I SA/Łd 482/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta P. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.55.2019.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia 9 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta P. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych -jest nieprawidłowe, - określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych - jest prawidłowe, - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto P. przedstawiło następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku). Miasto P., jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Miasta, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wnioskodawca wraz z innymi gminami/miastami województwa ł. oraz Województwem Ł., przystąpi do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin/miast województwa ł.. Rolę wiodącą (koordynującą realizację działań w tym zakresie), objęło Województwo Ł. (dalej: Lider), zaś poszczególne gminy/miasta zostały jego partnerami. Po dokonaniu wyboru wykonawcy, którym został A Sp. z o.o. (dalej: Wykonawca), Miasto wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowane przez Lidera) zawarło umowę z tymże Wykonawcą z dnia 24 lipca 2018 r. na realizację opisywanego projektu pn. "Integracja różnych systemów transportu zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie ł.", marketingowa nazwa Projektu została określona jako "Rowerowe Ł.". Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu wypożyczalni rowerów publicznych. Jednocześnie w myśl Umowy. Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy. Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności: a) Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy; b) Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy; c) Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II. Miasto objęte zostało realizacją wyłącznie Etapu II i Etapu III. Jak wynika z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie tymże Systemem i jego eksploatację (Etap III). Zgodnie z Umową łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone, według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace. Miasto P., zostało/zostanie obciążone za realizację Etapu II i Etapu III. Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Wojewódzkiego Roweru Publicznego "Rowerowe Ł." (dalej: Regulamin), przyjętego Zarządzeniem Prezydenta P. z dnia 20 listopada 2018 r. Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą (działającym na rzecz Miasta), polegającym w szczególności na dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto), podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych, akceptacji warunków określonych w Regulaminie, uiszczeniu opłaty inicjalnej. Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu, Konto powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy. Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajęcia roweru. I tak: • pierwsze 20 minut wynajęcia jest bezpłatne, • pierwsza godzina (od 21 do 60 minuty) kosztuje 1,00 zł brutto, • druga godzina (od 61 minuty do 120 minuty) kosztuje 3,00 zł brutto, • trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto. W oparciu o wspomniany Regulamin Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie klienta). W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu), Wykonawca będzie pobierał całość opłat z tytułu dokonanych przez klientów wypożyczeń rowerów publicznych - w ramach realizacji Etapu III. Zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest/będzie przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończenia tego okresu, dokonuje na rzecz Miasta przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Miasta. W odpowiedzi na wezwanie organu Miasto P. doprecyzowało wniosek wskazując m.in., iż realizacja projektu (Etap II i III), należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w ocenie Miasta, podejmowane w analizowanym zakresie działania stanowią realizację zadań w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10) ustawy. Ponadto, zdaniem Miasta, zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy. Nadto, Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji projektu do czynności dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT), tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych. W ocenie Miasta, system wypożyczalni rowerów nie jest/nie będzie wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. Z kolei z tytułu realizacji Etapu II faktura VAT wystawiona została jednorazowo przez Wykonawcę (NB Serwis Sp. z o.o.) na rzecz Miasta. Z tytułu realizacji Etapu III faktury VAT zostały/będą wystawione za okresy miesięczne, przez Wykonawcę na rzecz Miasta. Wnioskodawca wskazał także, iż na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, czy dana osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni, a jeżeli tak - w jakiej lokalizacji tego dokona, niewykorzystana opłata podlega zwrotowi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy świadczenia Miasta na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku? 2. Kiedy powstaje po stronie Miasta, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających? 3. Czy Miasto ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III? Stan faktyczny dotyczy pytań nr 1, 2 oraz 3, natomiast zdarzenie przyszłe dotyczy pytania nr 3. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia Miasta na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku (pytanie 1). Wskazując na zapisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT Miasto wywiodło, iż odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Miastem (za pośrednictwem Wnioskodawcy) w tym zakresie. Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Miasto pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających. Miasto działa w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje dla tego rodzaju usług preferencyjnej stawki podatku, w ocenie Miasta, w odniesieniu do świadczonych przez nie usług udostępniania rowerów publicznych zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT - obecnie w wysokości 23%. W zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu ww. udostępniania rowerów publicznych powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków z Konta Klienta. Jak wskazano w opisie sprawy, Miasto, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy usługi na rzecz korzystających. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z Konta klienta. Jednocześnie Wykonawca (w imieniu Miasta) nie wystawia z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce jednakże korzystający, w celu możliwości skorzystania z Systemu Wypożyczalni, musi posiadać środki pieniężne na swoim Koncie już z chwilą wypożyczenia roweru. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu. W związku z powyższym, w ocenie Miasta, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta). Zdaniem Wnioskodawcy, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym mieście/gminie, realizującym Projekt w ramach Umowy oraz dowolnym czasie. W zakresie pytania 3 Miasto uważa, iż ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III. W ocenie Miasta, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku analizowanych świadczeń na rzecz przystających, nie znajduje zastosowania. Miasto ma świadomość, iż zgodnie z Regulaminem, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów publicznych należy uznać za częściowo nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Miasto w tym zakresie należy bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, oceniać globalnie, zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. W ocenie Wnioskodawcy, opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 min bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Miasto mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest: - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podstawową stawką VAT usługi udostępniania rowerów publicznych, - prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych, - nieprawidłowe — w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych. W zakresie pytania 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przytaczając m.in. zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozróżnił dwie sytuacje: - pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz - drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut. Odnosząc się do pierwszej sytuacji Dyrektor wskazał, iż odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Tym samym całe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym. Wnioskodawca wykonuje zatem czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta, Dyrektor wskazał, iż rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego. Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja projektu obejmująca Etapy II i III należy do jego zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Reasumując, nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, zdaniem Dyrektor, należy uznać je za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Miasta P. co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych (pytanie 2). Wywodząc, na podstawie analizy przedstawionych we wniosku okoliczności i zapisów art. 19a ustawy o VAT, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania odpłatnych usług udostępniania rowerów publicznych powstaje w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru. Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, stanowiących świadczenie nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać je za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych (pytanie 3), Dyrektor wskazał, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT, który ma w sprawie zastosowanie. W przypadku bowiem nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne Miasta, wykonywane w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, Dyrektor stwierdził, że wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność odpłatnego udostępniania rowerów na łączny czas powyżej 20 minut użytkowania), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie rowerów na łączny czas do 20 minut użytkowania). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podsumował, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Umocowany pełnomocnik Miasta P. zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, iż w analizowanej sytuacji Miasto nie działa wyłącznie jako podatnik VAT, ale z uwagi na udostępnianie rowerów miejskich przez pierwsze 20 min nieodpłatnie w zakresie tego nieodpłatnego udostępniania występuje jako organ władzy publicznej w ramach reżimu publiczno-prawnego; • art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w związku z realizacją zadań własnych Miasta, strona nie działa jako podatnik VAT; • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uznaniu, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z inwestycją; • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Miastu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na inwestycję i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.) poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części spornej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej jako: p.p.s.a.) oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Miasto P. realizując projekt, mający na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Miasta, a także innych gmin/miast województwa ł., działa w charakterze podatnika od towarów i usług – jak wywodzi strona skarżąca. Czy może trafnie ocenia organ, iż opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uzasadniają twierdzenie, iż Miasto P. działa jako organ władzy publicznej. Zdaniem Sądu trafnie wywiodła strona skarżąca, iż system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji – szczegółowo opisanego powyżej projektu - Miasto P. wykorzystuje/będzie wykorzystywało dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał "do 20 minut" i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres przekroczy, co wiązać się będzie z określoną w regulaminie opłatą za świadczoną usługę. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W ślad za WSA we Wrocławiu, wyrok z dnia 14 listopada 2017 r., sygn.akt I SA/Wr 825/17 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl) odnotować należy stanowisko tego Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14. WSA we Wrocławiu dokonał w nim szerokiej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej wskazując, że "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu N/AT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)". Poddając analizie przedstawiony w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w świetle powyższych uwag i obowiązujących przepisów prawa, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Miasto P. w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wypożyczenie roweru na czas "do 20 minut" jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Miasto nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia, dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje - pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), gdzie organ ujął ją jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. I drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut – kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Pamiętać również trzeba, iż także przedsiębiorca udostępniając, co do zasady odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wskazywała strona umożliwienie wynajmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej "do 20 minut" nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny. Oceniając czy Gmina wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn.akt I SA/Wr 825/17). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu i ocena co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi Miasto, iż realizując II i III Etap Projektu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez Wykonawcę faktur. W ramach opisanej prowadzonej działalności gospodarczej Miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, iż świadczenie usługi "do 20 minut" jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i z tego względu leży poza sferą działalności gospodarczej strony skarżącej, w konsekwencji Miasto winno uwzględnić zapis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż to decyduje, czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże jest to jedynie jeden z elementów, przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być zatem decydujący, szczególnie, iż zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). aj