III SA/Wa 982/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. oddala skargę [...] A/S z siedzibą w Danii (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzję z dnia [...] lutego 2019 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 28 września 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 538.428,43 zł za okres od kwietnia do grudnia 2016 r., złożony w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860, z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT"). W dniu 5 stycznia 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Strony z dnia 4 stycznia 2018 r., w którym wskazano, że: Spółka modyfikuje wniosek wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. na skutek nieznajomości przepisów Spółka błędnie ujęła we wniosku dokumenty w postaci paragonów fiskalnych, które nie zawierają danych nabywcy, na skutek pomyłki Spółka ujęła w zestawieniu faktury wystawione na spółkę zależną od Strony, tj. [...] sp. z o.o., dalej - [...] sp. z o.o. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Strony wycofał wniosek o zwrot podatku VAT wyszczególnionego na tych omyłkowo dołączonych dokumentach. Wnioskodawca wyszczególnił we wniosku dokumenty wystawione na swoich pracowników, którzy realizowali usługi w P. w S. , oraz wyjaśnił, iż Strona faktycznie poniosła te koszty i kierując się prawem duńskim wnosi o zwrot podatku VAT ujętego na tych dokumentach. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że przedmiotem fakturowania w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. było/y: wykonanie drewnianych belek i podpór transportowych wykorzystywanych do transportu elementów morskich elektrowni wiatrowych; podpory transportowe ze stali do transportu elementów morskich elektrowni wiatrowych; wykonanie podpór transportowych wykorzystywanych do transportu elementów morskich elektrowni wiatrowych; wykonanie siodeł transportowych wykorzystywanych do transportu elementów morskich elektrowni wiatrowych; szlifowanie elementów (podpór i belek transportowych); wykonanie cięcia sworzni. Z pisma Strony wynikało także, iż powyższe towary stanowią narzędzia do transportu ważących do 1.400 ton elementów morskich farm wiatrowych. Wnioskodawca wynajmował we wskazanych okresach te towary spółce zależnej [...] sp. z o.o., celem realizowania transportu w obrębie portu i fabryki elementów farm wiatrowych [...] w S. . Pozostałe faktury wyszczególnione we wniosku dotyczą kosztów podróży służbowych pracowników Strony do Polski, celem wykonania usług na rzecz spółki zależnej [...] sp. z o.o., w tym są faktury za noclegi i usługi hotelowe, faktury za myjnie samochodowe, garaże i parkingi oraz faktura za transport towarów. Ponadto pełnomocnik Strony wyjaśnił, że Wnioskodawca zakupione towary wynajmował [...] sp. z o.o., zajmującej się obsługą transportu i załadunku w obrębie P. w S. - na zlecenie [...] sp. z o.o. Wnioskodawca nabył szereg narzędzi (konstrukcji drewnianych i stalowych) służących do transportu ww. towarów. Urządzenia te i konstrukcje określane są jako: belki, podpory i siodła transportowe. Narzędzia te pozostają własnością Strony i są przez nią wynajmowane polskim podmiotom. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży tych usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdzie podatek należny powinien zostać rozliczony przez [...] sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. NUS dokonał na rzecz Strony zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 70.076,00 zł za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. oraz odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 468.352,63 zł za ww. okres. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy organem a Stroną jest kwestia odmowy zwrotu podatku VAT w wysokości 460.684.80 zł wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lutego do marca 2016 r. Zdaniem Strony organ nie uwzględnił dokonanego pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. rozszerzenia wniosku o zwrot podatku VAT ze wskazanego przez Spółkę okresu kwiecień - grudzień 2016 r. na styczeń - grudzień 2016 r., konsekwencją czego było nieuwzględnienie ww. faktur dotyczących zakupu towarów z okresu objętego wnioskiem po jego modyfikacji. Po dokonaniu analizy akt sprawy, DIAS stwierdził, że pisma pełnomocnika Spółki z dnia 4 stycznia 2018 r. nie można uznać za korektę wniosku, tym samym nie może ono wywołać oczekiwanych przez Stronę skutków w postaci rozszerzenia wniosku o zwrot podatku VAT ze wskazanego przez Spółkę okresu kwiecień - grudzień 2016 r. na styczeń - grudzień 2016 r. Jednocześnie wbrew temu, co podnosi pełnomocnik Strony, w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 167 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego (...). Tryb zwrotu VAT został uregulowany w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "Ustawa o VAT") i wydanych na ich podstawie przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. Przepisy te jasno wskazują tryb i formę, w jakiej należy składać wnioski o zwrot VAT i sporządzać ich korekty. Zgodnie z tymi przepisami dla wywołania określonych skutków prawnych, wnioski, jak i ich korekty powinny być przekazywane przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Na podstawie art. 171 dyrektywy 112, zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, lecz którzy mają siedzibę w innym państwie członkowskim, dokonywany jest zgodnie z procedurą określoną w dyrektywie 2008/9/WE (...). Na podstawie art. 7 dyrektywy 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. Urz. UE. L 44 z dnia 20 lutego 2008 r., s. 8, dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE") w celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie. Zatem w ocenie DIAS przedmiotowe pismo należało potraktować jako wyjaśnienia Strony dotyczące złożonego wcześniej wniosku Spółki. Tym samym wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie zostały pominięte działania pełnomocnika Strony. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że kwestia zwrotu na podstawie dokumentów wskazanych w pozycji 1-44, 45-53, 55-57, w tym na podstawie faktur opisanych w poz. 26, 29, 30, 32, 34, 35, 44, 51, 52, 56, 57 wystawionych w okresie od stycznia do marca 2016 r. była już przedmiotem rozstrzygania przez organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym przez Spółkę wnioskiem za ww. okres, w wyniku którego wydano decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, jednak z uwagi na wniesienie go po terminie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi od jego wniesienia. Decyzja organu I instancji w tym przedmiocie jest więc decyzją ostateczną. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy DIAS stwierdził, że z uwagi na rozstrzygnięcie w danej sprawie ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. ma miejsce ochrona powagi rzeczy osądzonej, która powoduje niedopuszczalność ponownego prowadzenia postępowania w tej sprawie. Odnosząc się zaś do pozostałych dokumentów, na podstawie których Spółka zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w pozycji 58, 60, 66, 67, 76, 90, 105, 111, 115, 120, 122, 127, 133 formularza wniosku Strona ujęła dokumenty, które dotyczą zakupu usług (mycie, transport), w stosunku do których zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto Spółka w poz. 63, 64, 68, 69, 71, 74, 85, 87-89, 93, 94, 96, 106, 107, 112, 117-119, 121- 125, 128-132, 134, 135, 139 formularza wniosku ujęła dokumenty, na których dane nabywcy nie są zgodne z danymi wskazanymi we wniosku. Odnosząc się zaś do wnioskowanego przez Spółkę zwrotu z tytułu usług gastronomicznych i noclegowych (poz. 96 i 139 formularza wniosku), organ odwoławczy zauważył, iż fundamentalne dla podatnika podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. DIAS zauważył również, że z formularza wniosku wynika, iż Wnioskodawca ubiega się o zwrot na podstawie paragonów fiskalnych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami nie stanowią podstawy zwrotu podatku VAT. Ponadto analiza akt sprawy wskazuje, iż Strona nie przedstawiła do weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług kopii faktur VAT wyszczególnionych w poz. 95, 99 i 126 formularza wniosku. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i uchylenia decyzji NUS z [...] marca 2018 r. w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 460.684,80 zł. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w odniesieniu do okresu styczeń - marzec 2016 r. i faktur wskazanych szczegółowo w odwołaniu od decyzji organu I instancji ma miejsce ochrona powagi rzeczy osądzonej - powodująca niedopuszczalność ponownego prowadzenia postępowania w tym zakresie; 3. art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie rozszerzenia zakresu żądania - w odniesieniu do okresu objętego wnioskiem o zwrot VAT, 4. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie cofniętej części wniosku o zwrot VAT; 5. art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy zamiast utrzymania decyzji organu I instancji w mocy powinien uchylić tę decyzje w zaskarżanym zakresie i w tym zakresie orzec o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług; 6. art. 89 Ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług pomimo spełnienia wszystkich wymogów przewidzianych ustawą. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia odmowy zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w okresie od lutego do marca 2016 r. Powyższa odmowa w ocenie Skarżącej była nieuzasadniona, gdyż organ w rozstrzygnięciu nie uwzględnił rozszerzenia wniosku o zwrot VAT na okres od stycznia do grudnia 2016 r. (pierwotny wniosek obejmował okres od kwietnia do grudnia 2016 r.). Porządkowo należy zauważyć, że Skarżąca zgodziła się z wyjaśnieniami organu dotyczącymi odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w zakresie w jakim faktury wystawiono na inne podmioty niż Skarżąca, wydatki zostały udokumentowane paragonami lub dotyczą usług noclegowych i gastronomicznych. Sąd również podziela w tym zakresie stanowisko organów. Ponieważ powyższa kwestia nie jest przedmiotem sporu nie zachodzi więc konieczność jej pogłębionego uzasadnienia. Przechodząc do istoty spory należy zauważyć, że zagadnienie związane ze zwrotem podatku VAT przedsiębiorcom mającym siedzibę za granicą zostały uregulowane w Dyrektywie 2008/9/WE, zaś Polska implementowała przepisy ww. Dyrektywy poprzez ustawę z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), która w art. 1 pkt 10 wprowadziła zmiany w art. 89 Ustawy o VAT, oraz w wydanym na jej podstawie mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie Rozporządzeniu w sprawie zwrotu VAT. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy 2008/9/WE "W celu otrzymania zwrotu VAT w państwie członkowskim zwrotu podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu kieruje do tego państwa członkowskiego elektroniczny wniosek o zwrot i przedkłada go państwu członkowskiemu, w którym ma siedzibę, za pośrednictwem portalu elektronicznego utworzonego przez to państwo członkowskie". Zgodnie natomiast z art. 15 Dyrektywa 2008/9/WE "Wniosek o zwrot przedkłada się państwu członkowskiemu siedziby do 30 września roku kalendarzowego następującego po okresie zwrotu. Wniosek uznaje się za złożony dopiero wtedy, gdy wnioskodawca przedstawił wszystkie informacje wymagane na mocy art. 8, 9 i 11. Państwo członkowskie siedziby bezzwłocznie przesyła wnioskodawcy elektroniczne potwierdzenie otrzymania wniosku". Z przepisów Dyrektywy 2008/9/WE wynika zatem wyraźny podział obowiązków pomiędzy organami poszczególnych państw członkowskich. Wstępna, czyli pod względem formalnym, weryfikacja wniosku następuje w państwie siedziby podatnika. W tej sytuacji to organ tego państwa stosuje właściwą sobie procedurę przyjmowania wniosków. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. (I FSK 325/14). Skarżąca wywodzi swoje prawo do modyfikacji wniosku z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania". W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę nie można uznać, że do wniosków o zwrot VAT dla nierezydentów może mieć odpowiednie zastosowanie art. 167 Ordynacji podatkowej dotyczący rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania. Przywołane przepisy Dyrektywy 2008/9/WE i regulacje zawarte w Ustawie o VAT wprowadzają szczególną procedurę dotyczącą zwrotu podatku VAT nierezydentom. W ramach tej procedury określony został "techniczny" sposób składanie wniosków oraz rozdzielono funkcję w zakresie rozpatrzenia wniosku pomiędzy organ, który przyjmuje wniosek a organ który rozpatruje wniosek merytorycznie. Umożliwienie nierezydentowi, skorzystanie z regulacji zawartej w art. 167 Ordynacji podatkowej (w ramach wniosku o zwrot podatku VAT) czyli na rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania powodowałoby pominięcie (obejście) przepisów Dyrektywy 2008/9/WE i regulacji zawartej w Ustawie o VAT. W szczególności art. 7 Dyrektywy 2008/9/WE oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT. W konsekwencji weryfikacji wniosku po względem formalnym dokonywałby organ nieuprawniony, tj. polski organ podatkowy. Ponadto możliwość skorzystania z art. 167 Ordynacji podatkowej przez nierezydenta mogłaby prowadzić do obejścia art. 15 Dyrektywy 2008/9/WE bowiem rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenie nowego żądania mogłoby nastąpić po upływie wskazanego w ww. regulacji terminu materialnoprawnego. Mając zatem na uwadze szczególny charakter procedury zwrotu podatku VAT nierezydentom, która zasadniczo uregulowana jest w Dyrektywy 2008/9/WE nie można poprzez stosowanie przepisów krajowych doprowadzić do obejścia prawa wspólnotowego. Sąd podkreśla, że podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 30 grudnia 2013 r. (III SA/Wa 719/13) – przywołanym także przez Skarżącą – zgodnie z którym "przepisy rozporządzenia nie zakazują złożenia więcej niż jednego wniosków o zwrot podatku naliczonego za ten sam okres. Brak jest normy, która wskazywałaby, że podatnik ma obowiązek w jednym wniosku ująć całą kwotę należnego mu zwrotu podatku naliczonego, do którego zastosowanie mają przepisy rozporządzenia. W tym stanie, zdaniem Sądu, podatnik może złożyć kilka wniosków obejmujących odrębne części należnego mu zwrotu podatku naliczonego za ten sam okres wskazany w § 4 ust. 1 rozporządzenia. W takiej sytuacji, gdy podatnik może składać za ten sam okres, ale nie w zakresie tych samych zakupów różne wnioski, termin do dokonania zwrotu wskazany w § 6 ust. 2 rozporządzenia biec będzie odrębnie w stosunku do każdego z wniosków". W związku z powyższym w ocenie Sądu nierezydent nie traci możliwości żądania zwrotu podatku VAT (składa kolejny wniosek) a więc nie zostaje naruszona zasada neutralności podatku. Reasumując słusznie organy uznały, że nie mogą rozpatrzeć żądania zwrotu podatku VAT za okres styczeń – marzec 2016 r. złożonego w trybie art. 167 Ordynacji podatkowej Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sądu dotyczące braku możliwości zastosowania art. 167 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie mniej istotna jest kwestia podniesiona w skardze a dotycząca naruszenia przez organ art. 128 Ordynacji podatkowej. Niemniej Sąd wskazuje, że zasadnie organ zwrócił uwagę na zasadę res iudicata. Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z powyższego przepisu wynika podział decyzji na: i) rozstrzygające sprawę co do istoty oraz ii) kończące postępowanie w inny sposób w danej instancji. Do pierwszej kategorii należy zaliczyć decyzje, które merytorycznie załatwiają sprawę podatkową (decyzje merytoryczne). Drugą kategorię stanowią takie decyzje, które kończą postępowanie "w inny sposób". Decyzje te nie rozstrzygają sprawy w sposób merytoryczny. Przedmiotem tych aktów są kwestie procesowe. Ich rozstrzygnięcie stanowi załatwienie sprawy podatkowej (decyzje procesowe). (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI). Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej. "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". W art. 128 Ordynacji podatkowej mowa zatem zarówno o decyzjach merytorycznych jak i decyzjach procesowych istotne jest to, że nie służy od nich odwołanie. Przechodząc więc do rozstrzyganej sprawy, skoro decyzja z dnia [...] listopada 2016 r. organu I instancji rozstrzygająca kwestię zwrotu podatku VAT za okres styczeń – marzec 2016 r. nabrała przymiotu ostateczności, to nie ma znaczenia - w aspekcie zasady res iudicata - czy załatwiała ona sprawę co do istoty, czy z innej przyczyny stała się ostateczna (uchybienie terminowi do wniesienia odwołania). Ponowne zajęcie się powyższą sprawą wymagałoby uprzedniego wyeliminowania decyzji organu I instancji w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że w sprawie niniejszej nie zachodzi tożsamość przedmiotowa pomiędzy rozszerzonym za okresy styczeń – marzec 2016 żądaniem zwrotu podatku VAT a sprawą rozstrzygniętą decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2016 r., gdyż decyzja ta nie rozstrzygała o wydatkach udokumentowanych fakturami za luty i marzec 2016 r. Zauważyć należy, że w Ordynacji podatkowej brak jest definicji sprawy administracyjnej (podatkowej) jednakże zdaniem T. Wosia, sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi". (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany). Zatem sprawą (przedmiotem postępowania) było żądanie zwrotu podatku VAT za okres styczeń – marzec 2016 r. (przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków) w ramach czego mieściła się również "możliwość" analizy poszczególnych wydatków wynikających z załączonych faktur luty – marzec 2016 r. Jak już była o tym mowa to, że wydano decyzję procesową a nie decyzję merytoryczną nie ma znaczenia w aspekcie zasady res iudicata i definicji decyzji ostatecznej zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło również do naruszenia przepisów art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jak i art. 89 Ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie doszło także, wbrew stanowisku Skarżącej, do naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem tak, że organ odwoławczy musi orzekać wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 235 Ordynacji podatkowej. "W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji". Zatem organ odwoławczy może również przeprowadzić postępowanie dowodowe, a nawet zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stosując rozumowanie a contrario ma obowiązek przeprowadzenia dowodu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dlatego też w ocenie Sądu skoro organ odwoławczy może przeprowadzić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej "własne" postępowanie dowodowe to materiał dowodowy w postępowanie odwoławczym może być szerszy niż w postępowaniu przed organem I instancji. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazach przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.