III FSK 2398/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr [...] w całości, 3) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1157 (słownie: jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. sp.z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Jak wyjaśnił WSA w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem oceny w sprawie było postanowienie Ministra utrzymujące w mocy postanowienie Prezesa PFRON w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na PFRON. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. WSA uznał, że skoro postanowieniem z 9 grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie celem określenia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r., to złożenie w dniu 25 lutego 2019 r. wniosku o zwrot nadpłaty za ten sam okres było niezgodne z treścią przywołanego art. 79 § 1 i skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie go w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 15 marca 2019 r., ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, oświadczono, że Skarżąca zrzeka się rozprawy i wnosi rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 o.p., polegające na niezastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. naruszenie: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. - poprzez błędne uznanie, że złożony przez Skarżącą w dniu 20 lutego 2019 r. wniosek o zwrot nadpłaty dotyczył stwierdzenia nadpłaty a organy administracji miały podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy administracji oraz wydane w ich następstwie postanowienia były dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu art. 79 § 1 o.p.; c. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez uznanie zaskarżonego postanowienia Ministra oraz poprzedzającego je postanowienia za opowiadające przepisom prawa, mimo że zawierały rozstrzygnięcie w odmiennej kwestii, niż zawarta we wniosku Skarżącej w dniu 20 lutego 2019 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 marca 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Zgodnie postanowieniami art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, dlatego też uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżone orzeczenie oraz rozpoznał skargę. W przedmiotowej sprawie spór odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie, czy też niezasadnie odmówiono Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 1 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że złożony przez Skarżącą w dniu 20 lutego 2019 r. wniosek o zwrot nadpłaty dotyczył stwierdzenia nadpłaty a organy administracji miały podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że pismem z dnia 20 lutego 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty na PFRON za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. wraz z odsetkami od dnia wyegzekwowania do dnia zwrotu. Strona wskazała, że została usunięta podstawa pobrania wpłat na PFRON, bowiem prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 159/18 uchylił decyzję Prezesa PFRON z dnia 24 marca 2016 r. Postanowieniem z dnia 15 marca 2019 r. Prezes PFRON odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na PFRON uznając, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wpłynął przed zakończeniem postępowania w sprawie określenia wysokości wpłat na PFRON za okres objęty wnioskiem. Tego stanowiska Prezesa PFRON oraz oceny w tym zakresie dokonanej przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Należy przypomnieć, że w analogicznej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1582/20. W niniejszej sprawie Sąd w tym składzie podziela wnioski i uzasadniające je argumenty, jakie zostały zaprezentowane w przywołanym wyżej wyroku NSA, przyjmując je jako własne wywody. Zgodnie z przepisem art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Przepis ten wprowadza zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w określonym czasie i zakresie. Cel tego rodzaju uregulowania, daje prymat postępowaniu wymiarowemu i zapobiega istnieniu w obrocie prawnym obok siebie decyzji wymiarowej i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wydanie decyzji wymiarowej wyklucza możliwość składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji podatnik może zwalczać w drodze instancyjnej względnie inicjując postępowania nadzwyczajne. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wbrew zakazowi wynikającemu z art. 79 § 1 o.p., oznacza konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 165a o.p.). Z treści wniosku Skarżącej z 20 lutego 2019 r. wynika, iż nie jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o zwrot nadpłaty. Uzasadniając ten wniosek Skarżąca stwierdziła, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 159/18 uchylił decyzję Prezesa PFRON z dnia 24 marca 2016 r. Rację należy przyznać Skarżącej, że jej żądanie zawarte we wniosku z 20 lutego 2019 r. dotyczyło odmiennej kwestii niż ta, która stała się przedmiotem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca konsekwentnie domaga się zwrotu nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. Tymczasem organy uznały powyższy wniosek jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za wymienione okresy rozliczeniowe. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 77 § o.p., polegające na niezastosowaniu tych przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z przepisów art. 75, art. 77 i art. 80 o.p. wynika, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane w co najmniej trzech sprawach: w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w sprawie zwrotu nadpłaty oraz w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto z treści art. 80 § 3 o.p., który stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty- wynika, że podatnik może wystąpić zarówno z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak też z wnioskiem o zwrot nadpłaty oraz z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem jeżeli Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r., powołując się na prawomocny wyrok z dnia 24 października 2018 r. WSA w sprawie sygn. akt III SA/Wa 159/18, to organy powinny były mieć na względzie przepisy art. 77 o.p. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Jak stanowi z kolei art. 77 § 4 o.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W świetle zatem przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 77 § 4 o.p. w sytuacji gdy decyzja wymiarowa, mocą której określono zobowiązanie podatkowe, zostanie uchylona, to wówczas zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty staje się owo uchylenie decyzji wymiarowej. Nie ma wówczas potrzeby występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo istnienie nadpłaty jest już stwierdzone uchyleniem decyzji wymiarowej. Już wówczas, spełnia się przesłanka istnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek). Stany faktyczne wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. obejmują nadpłatę powstałą w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej, a także w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny. W wymienionych wypadkach nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy albo dokonuje zwrotu nadpłaty (czynność materialno-techniczna), albo wydaje postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Okoliczność, że organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty z urzędu, nie stoi na przeszkodzie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez podatnika. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty (zob. m.in. art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Tak więc wniosek w trybie art. 77 o.p. jest wnioskiem o zwrot nadpłaty, a nie żądaniem wszczęcia postępowania o jej stwierdzenie. Obowiązkiem organu, w przypadku jego zgłoszenia jest zbadanie przesłanki zwrotu nadpłaty, którą przewiduje art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p., to jest zmiana, uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, mając przy tym na względzie normę zawartą w przepisie art. 77 § 4 o.p. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu nadpłaty, wówczas gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie poprzez wydanie decyzji zmieniającej, uchylającej i umarzającej postępowanie lub stwierdzającej nieważność decyzji i umarzającej postępowanie w sprawie (wtedy bowiem nie występuje obowiązek wydania nowej decyzji – art. 77 § 1 pkt 3 o.p.). Jeżeli natomiast po uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji organ podatkowy nadal prowadzi postępowanie w sprawie (gdy postępowanie podatkowe nie zostało umorzone), termin ten jest liczony inaczej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku wydanie nowej decyzji. Gdy organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności albo od dnia doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, wyda nową decyzję w tej samej sprawie, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni, ale od wydania nowej decyzji (art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 4 o.p.). Nadpłatą jest w takim przypadku różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji. Nowa decyzja oznacza, że kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika nie była w całości nienależna, a zatem nie stanowiła w całości nadpłaty, o której mowa w art. 72 o.p. Jeżeli jednak w terminie 3-miesięcznym nie zostanie wydana nowa decyzja merytoryczna, zwrotowi – bez zbędnej zwłoki – podlega kwota wpłacona na podstawie decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Nadpłatę stanowi wówczas kwota wpłacona na podstawie uchylonej lub unieważnionej decyzji. W przypadku, gdy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji następuje przez sąd administracyjny to 3-miesięczny termin na wydanie nowej decyzji (art. 77 § 4 o.p.) liczy się nie od dnia wydania orzeczenia przez sąd, lecz od dnia doręczenia tego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, trafnie podniósł autor skargi kasacyjnej, że zarówno przepis art. 79 § 1 o.p., jak i przepis art. 165a § 1 o.p., nie mogły mieć zastosowania w rozpoznanej sprawie. Odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 o.p., organy dopuściły się naruszenia tych przepisów, co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w tej sprawie. Reasumując, należy stwierdzić, że prowadząc ponownie postępowanie organ powinien rozpoznać wniosek Skarżącej z 20 lutego 2019 r. o zwrot nadpłaty, mając na względzie m.in. przepisy art. 77 § 1 pkt 1 i art. 77 § 4 o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Adam Nita Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter