I FSK 1795/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1353/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1353/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2016 r., w której organ ten orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" u.p.t.u."). z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz R. A., a także na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od T. i P.. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. WSA podzielił w całości ustalenia i ocenę organów podatkowych. Nie stwierdził przy tym naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 2 lit. a i zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy wystawiane przez skarżącą faktury VAT miały oparcie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych ; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 122, 187 § 1, 188, 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p." poprzez ich błędne niezastosowanie i nie wyjaśnienie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, polegające na wywodzeniu ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu lub bez zgromadzenia tego materiału oraz dokonywaniu ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, co dodatkowo narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych a w szczególności: a) dokonywanie oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat dowodów zebranych w innych postępowaniach, a nie stanowiących materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu; b) błędnej oceny, że skarżąca Spółka nie była zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż korzystała z usług biura wirtualnego, miała minimalny kapitał, jak również nie dysponowała odpowiednim zapleczem, gdy tymczasem szereg podmiotów gospodarczych dysponuje wyłącznie minimalnym wkładem własnym, Skarżąca posiadała wyposażenie wystarczające do realizacji stawianych przed tym podmiotem zadań i był on dostosowany do skali prowadzonej działalności, a w rezultacie pominięcie treści zeznań świadka S. potwierdzających wykonanie eventu; c) uznaniu, że wniosek dowodowy skarżącej złożony w toku postępowania podatkowego był zbyt ogólny albo nie zmierzał do wyjaśnienia sprawy, gdy tymczasem był on celowy i w nawiązaniu do okoliczności sprawy był on wystarczająco skonkretyzowany, zwłaszcza w zakresie przeprowadzenia konfrontacji; d) zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji w sytuacji gdy świadkowie zmieniali zeznania albo zeznania świadków pozostawały ze sobą sprzeczne oraz pominięcie z dowodu z oględzin z udziałem biegłego celem ustalenia na miejscu, czy i jakie prace budowlane były wykonywane; co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Do ich naruszenia zdaniem autora skargi kasacyjnej miało dojść ze względu na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wykorzystanie materiałów z innych postępowań, bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zwłaszcza w zakresie przeprowadzenia konfrontacji. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów należy wskazać, co następuje. Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Strona skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut działania organów podatkowych niezgodnego z zasadami wynikającymi z tych przepisów będzie skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte niekompletnym materiale dowodowym i jedynie niektórych dowodach, których wybór był dowolny i niepoparty stosowną argumentacją. Skarżąca nie wykazała, aby taki charakter miały działania organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Zasadności tego zarzutu nie dowodzą twierdzenia autora skargi kasacyjnej że "materiał dowodowy był oceniany poprzez odniesienie się do dowodów prowadzonych w innych postępowaniach, które to dowody nie były włączone do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie (co dotyczy oceny zeznań świadka M.)". Nie sprecyzował on jednak, o jakie konkretnie inne postępowania chodzi oraz jakie miałyby to być dowody i jakich okoliczności dotyczyć. Autor skargi kasacyjnej wysunął jedynie przypuszczenie, ignorując przy tym okoliczność, że do akt sprawy włączono, stosownymi postanowieniami, szereg dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, w tym protokoły przesłuchań świadka M. M., a ocenę zeznań świadków organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji. W kontekście powyższego dopuszczając więc jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły więc art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Okolicznością akcentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż nie zgadza się z oceną organów podatkowych że składane wnioski dowodowe były zbyt ogólne wskazując, że "część z nich była wystarczająco precyzyjna by można było przeprowadzić postępowanie dowodowe (w zakresie oględzin, czy przesłuchań kontrahentów Spółki, czy wreszcie przeprowadzenie konfrontacji) (...)". Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Z akt niniejszej sprawy wynika, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem jak wynika z treści decyzji "Spółka formułując w/w wnioski dowodowe nie konkretyzuje ich, wnosi o przesłuchanie świadków, ale nie wskazuje jakich, nie podaje danych osobowych, ani nie wymienia okoliczności na jakie mieliby być przesłuchani. Spółka wnosi o przeprowadzenie oględzin, ale nie wiadomo czego. Zatem w/w wnioski dowodowe nie zawierają tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, a oparte zostały na ogólnych sformułowaniach dot. Zweryfikowania bliżej nieokreślonych dowodów. Stąd przeprowadzenie ich jest niemożliwe." W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego strona wnosząc o przeprowadzenie określonych dowodów powinna wskazać, na jakie okoliczności dowody te miałyby być przeprowadzone. Organ bowiem powinien mieć możliwość oceny, czy wnioskowane dowody dotyczą faktycznie okoliczności istotnych dla sprawy. W sytuacji, gdy we wniosku dowodowym strona wskazała okoliczność, którą wnioskowany przez nią dowód miał wykazać, to ta właśnie okoliczność podlegała ocenie organu co do jej istotności dla rozstrzygnięcia. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, prawidłowo w tej sprawie uznano, że tak ogólnie sformułowane wnioski dowodowe nie mogą zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ dla sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika kiedy i na jakie okoliczności skarżąca zgłaszała takie wnioski w toku postępowania podatkowego, nie wynika też jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane wnioski dowodowe były nieprawidłowe. Tym samym zaistniały więc podstawy aby wniosków skarżącej w tym zakresie nie uwzględniać. W zakresie zaś zarzucanej przez skarżącą bezzasadnej odmowy przeprowadzenia konfrontacji ze świadkiem M., podnieść należy, że konfrontacja jest niczym innym, jak szczególnym rodzajem przesłuchania, którego istotą jest wyjaśnienie rozbieżności między zeznaniami, czy wyjaśnieniami poszczególnych przesłuchiwanych uprzednio osób. Żądając przeprowadzenia tego typu dowodu należy zatem wskazać rozbieżności w zeznaniach, czy wyjaśnieniach określonych osób, które w wyniku skorzystania z tego środka dowodowego powinny zostać wyeliminowane. Tymczasem uzasadniając wniosek o przeprowadzenie konfrontacji w rozpoznawanej sprawie strona podkreśliła wyłącznie zmiany treści w zeznaniach M., a zatem nie wskazała okoliczności uzasadniających przeprowadzenie tego rodzaju dowodu. Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy nie jest zobligowany dążyć za wszelką cenę do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków. Obowiązkiem tego organu jest natomiast dokonanie należytej oceny prawnej zgromadzonych dowodów, w tym wyciągnięcie prawidłowych wniosków m. in. z faktu składania przez świadków sprzecznych ze sobą zeznań, czemu organ winien dać wyraz uznając określone zeznania za wiarygodne, a innym odmawiając wiarygodności. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżąca nie zakwestionowała skutecznie prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, w tym zaś kompletności zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego, na jakim swoje ustalenia oparł Dyrektor IAS. Skarżąca nie wykazała, aby w sposób wybiórczy gromadzono materiał dowodowy, ograniczając go do dowodów dla niej niekorzystnych. Tym samym nie podważyła dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny tegoż postępowania. Wskazać przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu kluczowego z punktu widzenia ustaleń faktycznych, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu, skarżąca poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawiła dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, która to ocena skutkowała przyjęciem określonego stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji skarżąca nie podważyła stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez organy podatkowe, że nie doszło do nabycia przez skarżącą usług budowlanych od firmy T. i usług organizacji eventów od firmy P. oraz sprzedaży tych usług dla firmy R. A.. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez skarżącą. Skarżącej ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanym przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.