I FSK 762/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 825/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2019 r., nr 0201-IOV2.4103.45.2019 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 825/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. spółki z o.o. z siedzibą w J. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził uchybienie przez spółkę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 października 2016 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 października 2016 r. została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), w dniu 26 października 2016 r. W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od ww. decyzji złożonym przez prezesa zarządu T. sp. z o.o. z siedzibą w J. – D. S.. Organ podatkowy, powołując przepisy art. 150 i art. 151 § 1 oraz art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 października 2016 r. została wysłana przez organ I instancji (za pośrednictwem poczty), zgodnie z art. 151 § 1 O.p. na adres siedziby T. sp. z o.o., B., ul. [...] i doręczona z uwzględnieniem wymogów przewidzianych w art. 144, art. 150 i art. 151 O.p. Ze znajdujących się w aktach sprawy koperty i potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że z powodu niemożności doręczenia w dniu 12 października 2016 r. przesyłki adresowanej do spółki, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 października. Z uwagi na niepodjęcie w terminie (tj. do dnia 27 października 2016 r.) awizowanej przesyłki, zwrócono ją do nadawcy (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) w dnu 27 października 2016 r. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz przepisy art. 150 i art. 151 O.p. organ podatkowy, na podstawie art. 150 § 4 O.p., (tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej), ww. przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 października 2016 r. uznał za doręczoną Spółce w dniu 26 października 2016 r. Ponieważ odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 maja 2019 r., powołując przepisy art. 223 § 1 i § 2, art. 12 oraz art. 228 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 11 października 2016 r. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p., polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów i ich nieprawidłowej wykładni, polegającej na stwierdzeniu przez organ podatkowy uchybienia przez spółkę terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania; - art. 150 § 2 i 4, art. 151 i art. 187 § 3 O.p. polegające na uznaniu, że wymogi związane z doręczeniem korespondencji stronie zostały zachowane, w sytuacji, w której nie miało miejsca skuteczne doręczenie spółce decyzji, bowiem organ podatkowy nie dopełnił obowiązków związanych z doręczeniem spółce korespondencji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (innym niż wpisane w KRS) pomimo, że o istnieniu takiego miejsca miał wiedzę. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażane w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W rozpoznawanej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ww. decyzję z 11 listopada 2016 r. doręczył spółce na adres wskazany jako miejsce siedziby spółki. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 26 października 2016 r. Odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu podatkowego 20 maja 2019 r. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, na podstawie art.t. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie jest zasadny podnoszony w skardze zarzut wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Kwestie przewrócenia terminu do wniesienia odwołania można bowiem rozważać wówczas, gdy zostanie stwierdzone uchybienie temu terminowi. Przywrócić termin można wówczas, gdy stwierdzone zostało jego uchybienie. Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie jest także zasadny podnoszony w skardze zarzut nieprawidłowego uznania przez organ podatkowy, że wymogi związane z doręczeniem korespondencji spółce zostały zachowane, bowiem nie dopełniono obowiązków związanych z doręczeniem korespondencji w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności (innym niż wskazana w KRS siedziba Spółki), pomimo, że o istnieniu takiego miejsca wiedział. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z 11 listopada 2016 r., korespondencja do spółki była kierowana na adres wskazany, w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) jako siedziba Spółki (B., ul. [...]). Wskazany przez spółkę w skardze adres (Ł. w województwie [...]) nie został ujawniony w KRS ani jako adres siedziby spółki, ani jako adres miejsca prowadzenia przez spółkę działalności. Spółki podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać zmiany danych dotyczących przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności, w takim zakresie, jaki obejmują dane, które obligatoryjnie podlegają wpisowi do tego rejestru. W celu aktualizacji danych spółka winna złożyć stosowny wniosek do sądu rejestrowego. Obowiązek zgłoszenia zmian wynika z art. 168 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: K.s.h.), który stanowi, że wszelkie zmiany danych wymienionych w art. 166 § 1 i § 2 zarząd powinien zgłosić sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Stosownie zaś do art. 14 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1142 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Przywołane uregulowania potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ww. decyzję wysłał na prawidłowy adres, tj. adres ujawniony przez Spółkę w KRS jako adres siedziby (tj. B., ul. [...]). Ponieważ zrealizowane zostały także wymogi wskazane w art. 150 § 1 pkt 1 § 2- § 4 O.p. prawidłowo organ podatkowy przyjął, że ww. decyzję doręczono spółce 26 października 2016 r. Odwołanie od tej decyzji wniesione 20 maja 2019 r., zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wyrok WSA zaskarżono w całości, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów i ich nieprawidłowej wykładni, przejawiającej się w uznaniu przez sąd uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania przed prawomocnym zakończeniem sprawy w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania; 2. art. 150 § 2 i 4, art. 151 § 1 i 187 § 3 O.p. polegające na uznaniu, że wymogi związane z doręczeniem korespondencji stronie zostały zachowane, w sytuacji, w której nie miało miejsca skuteczne doręczenie stronie decyzji, bowiem organ nie dopełnił obowiązków związanych są z doręczeniem stronie korespondencji w miejscu prowadzenia działalności (innym niż wpisane w KRS), pomimo, że o istnieniu takiego miejsca miał wiedzę, a - wbrew twierdzeniom sądu - nie miał prawa dowolnego pominięcia miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego. 4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. 4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej (stanowiącej de facto powtórzenie skargi) sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak nie zasługują one na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a. Wprawdzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego złagodziło niektóre wymagania formalne skargi kasacyjnej (por. uchwała z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), jednak nie zniosło ich. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie powiązał nawet przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to one stanowią procesowe podstawy orzekania sądu administracyjnego, nie mówiąc o wskazaniu istotnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. 5.3. Nawet jednak pomijając opisane wyżej wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, wskazać trzeba, że podnoszone zarzuty nie są usprawiedliwione. 5.3.1. Jeśli chodzi o pierwszy z nich (naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów i ich nieprawidłowej wykładni, przejawiającej się w uznaniu przez sąd uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania przed prawomocnym zakończeniem sprawy w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania), to nie ma on żadnych podstaw. Jak prawidłowo tłumaczył to stronie sąd wojewódzki, kwestie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania można rozważać wówczas, gdy zostanie stwierdzone uchybienie temu terminowi. Stanowisko takie znajduje też pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1139/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w którym skład orzekający NSA stwierdził, że: "stwierdzenie uchybienia (...) terminowi ma pierwszeństwo przed rozpatrzeniem wniosku dotyczącego przywrócenia terminu, nie zaś na odwrót. Innymi słowy, ustalenia co do prawidłowości doręczenia decyzji i terminowości wniesionego odwołania muszą wyprzedzić (a przynajmniej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - współistnieć) ocenę przyczyn niedotrzymania tego terminu". Jak wyjaśniał też NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 901/20 (CBOSA): "(...) wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności zbadać bowiem należy, czy termin do wniesienia odwołania został zachowany. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko wyłącznie wtedy, gdy termin do wniesienia dowołania został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako: "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminu. Podkreślić zatem należy, że uchybienie terminowi stanowi kluczową przesłankę do przywrócenia terminu". 5.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia art. 150 § 2 i 4, art. 151 § 1 i 187 § 3 O.p. polegającego na uznaniu, że wymogi związane z doręczeniem korespondencji stronie zostały zachowane. Jak tłumaczył to sąd wojewódzki, z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z 11 listopada 2016 r., korespondencja do spółki była kierowana na adres wskazany w KRS jako siedziba spółki. Wskazany następnie przez spółkę w skardze adres nie został ujawniony w KRS ani jako adres siedziby spółki, ani jako adres miejsca prowadzenia przez spółkę działalności. Tymczasem spółki podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać zmiany danych dotyczących przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności, w takim zakresie, jaki obejmują dane, które obligatoryjnie podlegają wpisowi do tego rejestru. W celu aktualizacji danych spółka winna złożyć stosowny wniosek do sądu rejestrowego. Obowiązek zgłoszenia zmian wynika z art. 168 K.s.h. Stosownie zaś do art. 14 ustawy o KRS, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Przywołane uregulowania potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ww. decyzję wysłał na prawidłowy adres, tj. adres ujawniony przez spółkę w KRS jako adres siedziby. Ponieważ zrealizowane zostały także wymogi wskazane w art. 150 § 1 pkt 1 § 2- § 4 O.p., prawidłowo organ podatkowy przyjął, że decyzję doręczono spółce 26 października 2016 r. Odwołanie od tej decyzji wniesione 20 maja 2019 r. zostało zatem wniesione z uchybieniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach trafnie WSA we Wrocławiu uznał, że doręczenie skarżącej spółce decyzji na adres jej siedziby odniosło skutek. W zaakceptowaniu tego nie sposób doszukiwać się złośliwości czy wręcz celowości działania organu względem strony, jak to podnosi kasator. 5.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA