I SA/Lu 430/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia [...] określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ wyjaśnił, że spółka za rozpatrywany rok podatkowy zaniżyła wysokość przychodu o [...] zł, wynikającego ze sprzedaży dokonanej na rzecz spółki N. S.A. Transakcja ta została udokumentowana nierzetelną fakturą, bowiem jej oryginał nie odpowiadał kopii. Spółka dysponowała kopią, w której ujęta była wartość brutto sprzedaży w kwocie [...] zł, zaś spółka N. S.A. jako nabywca przedstawiła oryginał tej faktury z wykazaną wartością brutto tej samej sprzedaży w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka N. S.A. zapłaciła cenę jaka figurowała w oryginale analizowanej faktury, co wynika z jej konta rozrachunkowego i dokumentów dotyczących zapłat. Dlatego, zdaniem organu, rzeczywisty przychód spółki z tytułu tej sprzedaży dokumentował oryginał faktury, nie zaś jej kopia. Jednocześnie organ zaznaczył, że powyższe okoliczności nie były przez spółkę kwestionowane. Następnie organ argumentował, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za analizowany rok podatkowy. Według organu, spółka nieprawidłowo zaliczyła do tej kategorii wydatków kwoty w łącznej wysokości [...] zł ujęte w nierzetelnych fakturach, nieopisujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te były wystawiane przez firmę P. S. I. S., przy czym I. S. jest matką A. K. (B.) – współwłaścicielki spółki, członka jej zarządu i jednocześnie dyrektora handlowego w 2011 r., a kiedy toczyło się postępowanie podatkowe – prezesa zarządu spółki. Opisywały one wykonanie usług marketingowych przez firmę I. S. na rzecz spółki. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że I. S., która w 2016 r. była osobą w wieku 73 lat, nie miała żadnego przygotowania do realizowania tego rodzaju świadczeń (ani wykształcenia w tym kierunku, ani doświadczenia zawodowego na rynku marketingu), jak również żadnego zaplecza materialnego i organizacyjnego. Jej firma miała mieścić się w jednym z pokoi w trzypokojowym mieszkaniu T. B., w 2011 r. prezesa spółki, który dwa pozostałe pokoje wynajmował studentom. Nic też nie wskazuje na to, aby I. S. miała prowadzić działalność w zakresie marketingu we własnym mieszkaniu. W istocie więc nie dało się ustalić faktycznej siedziby firmy P. S. Sama I. S. nie była w stanie sprecyzować co konkretnie i kiedy miała wykonywać w ramach marketingu na rzecz spółki, na czym konkretnie miały polegać poszczególne usługi, z kim współpracowała, jaki był adres poczty elektronicznej, z którego miała wysyłać materiały reklamowe, z jakich stron internetowych korzystała, na czym polegała jej inwencja, jak powstawały poszczególne działania marketingowe i jak przebiegała ich realizacja. Na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego stwierdziła jedynie, że wcześniej wszystko wiedziała, ale obecnie już nie pamięta. Ograniczyła się do odczytania wcześniej przygotowanych notatek jakie ze sobą przynosiła, zawierających ogólny opis na czym miały polegać świadczone przez nią usługi marketingowe i powoływała się przy tym na zły stan zdrowia. Jedynym pracownikiem I. S. i to nie w pełnym wymiarze czasu miała być jej wnuczka – E. K., która również prezentowała wyłącznie ogólne twierdzenia o pomaganiu babci, o opracowywaniu projektów materiałów reklamowych, informacyjnych. Organ zwrócił uwagę, że koszty uzyskania przychodów firmy I. S. obejmowały wydatki na artykuły spożywcze, biżuterię, perfumy, urządzenia grzewcze (przenośne konwektory), artykuły gospodarstwa domowego, proszki do prania, artykuły użytku osobistego czy stanowiące wyposażenie mieszkania. Zatem w żadnym razie te kategorie wydatków nie dowodzą świadczenia usług marketingowych przez firmę I. S. Ponadto analiza dokumentacji spółki wykazała, że prowadziła ona szeroką kampanię reklamową dotyczącą sprzedawanych przez nią testów ciążowych. Przedstawiła umowy zawarte z hurtowaniami farmaceutycznymi (por. s. 19 i nast. decyzji organu I instancji, s. 28 i nast. decyzji organu) o świadczenie usług marketingowych. Spółka w prowadzonych księgach wykazała [...] zł z tytułu wydatków na nabycie usług marketingowych w 2011 r., w tym do wysokości [...] zł zostały one udokumentowane nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez I. S. Organ motywował, że kiedy zgromadził materiał dowodowy jednoznacznie podważający rzetelność faktur pochodzących od I. S., wówczas spółka znacząco zmieniła swoje stanowisko i zaczęła wykazywać, że faktury pochodzące od I. S. w rzeczywistości dokumentowały nabycie towarów, które następnie spółka rozdawała jako prezenty bezpośrednio na rzecz hurtowni farmaceutycznych i aptek, a finalnie miały one trafiać do nieoznaczonego grona klientów nabywających testy ciążowe. Spółka wymieniła, że były to: kawa, słodycze, woda, wyposażenie kuchni, sprzęt AGD, kosmetyki, galanteria skórzana, biżuteria, ręczniki, pościel, telefony, odzież (przykładowo żakiet), klocki dla dzieci, pas masujący, rower treningowy (por. tabelaryczne zestawienie na s. 38-63 decyzji organu I instancji). W ocenie organu, ta zasadnicza zmiana twierdzeń spółki jednoznacznie dowodzi, że zakwestionowane faktury pochodzące od I. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogą uzasadniać zaliczenia kwot w nich opisanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r. - ustawa o CIT). Organ nie kwestionował przy tym, że doszło do nabycia towarów o wartości odpowiadającej łącznej kwocie wynikającej z faktur wystawionych przez I. S., jednak zakupy te były faktycznie dokonywane nie przez I. S., tylko przez samą spółkę. Przede wszystkim sprzedawcy tych towarów nie potwierdzili współpracy, kontaktów z I. S., tylko z reprezentantami samej spółki. Przyznali natomiast, że w wystawianych fakturach wymieniali firmę P. S. na wyraźną prośbę pracowników spółki bądź samej A. K. Zatem, w ocenie organu, analizowane faktury nie mają żadnego związku z nabyciem towarów przez firmę I. S. Wobec powyższego nierzetelne faktury wystawione przez firmę I. S. nie mogą stanowić udokumentowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki. Tymczasem wydatek podatnika, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. Ten konieczny warunek nie został spełniony w odniesieniu do faktur pochodzących od I. S., które spółka nieprawidłowo zaliczyła do dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią kosztów uzyskania przychodów. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że kiedy doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego w 2013 r., spółka stanowczo opowiadała się za rzetelnością faktur wystawionych przez firmę I. S., za niewątpliwym wykonaniem na jej rzecz usług marketingowych jakie zostały w nich opisane. Dopiero wraz z rozwojem postępowania wyjaśniającego i wobec braku wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez I. S. jakichkolwiek usług marketingowych na rzecz spółki bądź kogokolwiek innego, spółka od lipca 2014 r. do września 2015 r., etapami, zaoferowała organowi I instancji dokumenty DP i DW, ewidencje bezpłatnych wydań towarów. Prowadzący biuro rachunkowe, a w jego ramach księgi spółki, miał zapomnieć o istnieniu takich dokumentów. W ocenie organu, w zaistniałych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, zgodnie z którym przedstawiona przez spółkę dokumentacja dotycząca wydań towarów hurtowniom farmaceutycznym, aptekom nie jest wiarygodna. W istocie miała ona na celu wyłącznie zmniejszenie podstawy opodatkowania spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego dowodami DP spółka udokumentowała nabycie towarów od firmy P. S. w sumie za cenę [...] zł. Nie dysponowała fakturami opisującymi nabycie tych towarów od firmy I. S. Towary te zostały wydane hurtowniom farmaceutycznym i aptekom (o wartości [...] zł), a w części miały pozostać w spółce (o wartości [...] zł). Spółka nie ujęła w księgach wydatków na nabycie towarów o wartości [...] zł. Zdaniem spółki, zakup towarów przeznaczonych na prezenty był prawidłowo dokumentowany fakturami wystawionymi przez I. S., opisującymi świadczenie usług marketingowych. Omawiane towary obejmowały: artykuły spożywcze, alkohol, biżuterię, perfumy, urządzenia grzewcze, sprzęt gospodarstwa domowego, proszki do prania, galanterię skórzaną, sprzęt sportowy, przedmioty użytku osobistego, domowego i zabawki. Przedstawiciele handlowi spółki przekazywali je wybranym hurtowniom farmaceutycznym i aptekom. Finalnie miały trafiać do klientów nabywających testy ciążowe, a więc do bardzo szerokiego i niezindywidualizowanego kręgu odbiorców. Wobec tego spółka wywodziła, że z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości wykazania organowi podatkowemu co konkretnie, kiedy i komu zostało przekazane jako prezent zachęcający do nabywania jej towarów. Według przedstawionych przez spółkę dokumentów DW prezenty trafiały do przedstawicieli handlowych i nie wynika z nich nic więcej. Natomiast przedstawiciele handlowi wiedzieli jedynie tyle, że prezenty zostawiali w hurtowaniach farmaceutycznych, w działach sprzedaży, marketingu. Hurtownie miały nimi dysponować. Nie znali konkretnej zawartości worków z prezentami jakie dostarczali hurtowniom. Na dowodach DW zaoferowanych przez spółkę nie było żadnych adnotacji (pokwitowań) potwierdzających kto i jakie towary otrzymał od spółki. A. K. twierdziła, że na niektórych dokumentach DW były odpowiednie informacje, oczekiwane przez organ, ale nie wszystkie dokumenty DW się zachowały, a aktualnie może jedynie stwierdzić, że nie jest w stanie wykazać i dokładnie opisać konkretnie co, kiedy i komu spółka przekazała jako prezenty. Zdaniem organu, w tym stanie sprawy, zważywszy na ogólnikowe twierdzenia spółki, wobec braku rzetelnej dokumentacji opisującej rozdysponowanie towarów o wartości setek tysięcy złotych, nie było żadnych podstaw do zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Także hurtownie farmaceutyczne nie dysponowały żadną dokumentacją dotyczącą otrzymywania prezentów od spółki oraz sposobu w jaki zostały one następnie rozdysponowane. Ich przedstawiciele nie mieli wiedzy o tym kto, kiedy i co miał otrzymać od spółki. Twierdzili, że przekazywaniem prezentów zajmowała się sama spółka. Z ulotek reklamowych przekazanych przez hurtownie farmaceutyczne wynika natomiast, że prezenty nie były przeznaczone dla klientów nabywających testy ciążowe, co sugerowała spółka. Wydanie prezentu było bowiem uzależnione od nabycia od 20 do 190 testów. Wobec tego spółka oferowała prezenty wyraźnie hurtowniom farmaceutycznym bądź aptekom. Takie działania, zdaniem organu, należy oceniać jako reprezentację. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Według organu, spółka nieprawidłowo ujęła w prowadzonej księdze po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł przeznaczoną, jak to określiła, na materiały pomocnicze, wydane następnie hurtowniom farmaceutycznym i aptekom. Powyższa kwota obejmowała wydatki na zakup: opakowań, obrusów, powłoczek w firmie K. – [...] zł; długopisów z wygrawerowanym logo spółki – [...] zł; słodyczy – [...]; ulotek, wizytówek –[...] zł. Spółka wyjaśniła, że opakowania - powłoczki, obrusy służyły do pakowania wydawanych prezentów. Słodycze z ulotkami i wizytówkami przekazywano w ramach paczek i zestawów upominkowych hurtowniom farmaceutycznym i aptekom. Organ ocenił, że przekazywanie hurtowniom farmaceutycznym i aptekom prezentów stanowiło reprezentację, o której mówi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i dlatego wydatki w wysokości [...] zł oraz [...] zł nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast organ zgodził się ze spółką co do tego, że zakup długopisów z wygrawerowanym jej logo ([...] zł) jest wydatkiem poniesionym na reklamę i z tego powodu stanowi koszt uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do nabycia przez spółkę ulotek i wizytówek organ argumentował, że kosztem uzyskania przychodów nie może być cała kwota [...] zł. Uwzględniając informacje uzyskane od wykonawców materiałów drukowanych oraz wyjaśnienia samej spółki, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki na zakup: wizytówek dla przedstawiciela spółki ([...] zł), ulotek z logo spółki reklamujących ją samą i oferowane przez nią towary ([...] zł), naklejek z logo spółki ([...] zł), w sumie [...] zł. W pozostałym zakresie, który obejmuje materiały skierowane do hurtowni farmaceutycznych i aptek, zawierające opis za jaką ilości nabytych towarów spółki jakie prezenty zostaną przez nią przekazane, mamy do czynienia z czynnościami o charakterze reprezentacji, nie zaś reklamy. Omawiane materiały nie zawierały informacji ani o spółce, ani o oferowanych przez nią testach ciążowych. Ich treść obejmowała wyłącznie informację o warunkach przyznania określonych prezentów według reguły - im większa ilość nabytych testów, tym bogatsza oferta prezentów. W podsumowaniu organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów spółka zawyżyła łącznie o [...] zł ([...] zł - wartość rzekomych usług marketingowych ujęta w fakturach wystawionych przez firmę I. S. oraz [...] zł - wartość zakupu słodyczy, opakowań – powłoczek i obrusów, ulotek z ofertą prezentów skierowaną do hurtowni farmaceutycznych i aptek). Jednocześnie organ wyjaśnił, że organ I instancji nieprawidłowo wykluczył z kosztów uzyskania przychodów omówioną kwotę [...] zł, ale też błędnie zwiększył spółce wartość kosztów uzyskania przychodów o [...] zł jako podatek od towarów i usług (VAT) z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów przez spółkę. Tymczasem w ostatecznej decyzji organu z dnia [...] (aktualnie także prawomocnej, bowiem w sprawie sygn. I SA/Lu 216/17 skarga spółki została odrzucona) dotyczącej VAT za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe 2011 r. nieodpłatne przekazywanie przez spółkę prezentów hurtowniom farmaceutycznym i aptekom zostało wyłączone z czynności opodatkowanych VAT i dlatego kwota [...] zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów spółki. Jednak, mając na uwadze art. 234 O.p., organ nie był uprawniony do zmiany decyzji organu I instancji, gdyż byłaby ona niekorzystna dla odwołującej się spółki. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 , § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.) przez błędne zastosowanie; - art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r. - ustawa o rachunkowości) z powodu nadinterpretacji tych unormowań; - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, gdyż u podstaw kwestionowanej decyzji doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi spółka przede wszystkim stwierdziła, że stanowisko organu jest niekonsekwentne. Z jednej strony, organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwotach: [...] zł na zakup powłoczek, obrusów z opakowaniami w firmie K., [...] zł na nabycie długopisów z wygrawerowanym logo spółki, [...] zł na słodycze oraz [...] zł na materiały drukowane (wizytówki, ulotki), łącznie [...] zł. Z drugiej, nie uznał jednak za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez spółkę fakturami wystawionymi przez firmę I. S. P. S. Zdaniem spółki, organ dowolnie zakwestionował wykonanie usług marketingowych przez I. S. Na okoliczność faktycznej realizacji tych świadczeń, opisanych w spornych fakturach, organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego i nie współpracował ze spółką w postępowaniu wyjaśniającym na potrzeby zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przekonaniu spółki, postępowanie organu nie było obiektywne i podważało zaufanie podatnika do organów podatkowych. Spółka oceniła również, że organ dowolnie zakwestionował związek z jej działalnością gospodarczą wydatków poniesionych na zakup prezentów, które służyły zachęcaniu do nabywania towarów oferowanych przez spółkę. Nawet jeśli przedstawiciele handlowi spółki czy reprezentanci poszczególnych hurtowni farmaceutycznych i aptek nie mieli konkretnej wiedzy o tym jakie prezenty spółka przekazywała i następnie do kogo, w jakich okolicznościach definitywnie one trafiały, to jeszcze nie oznacza, że prezenty otrzymywały hurtownie czy apteki współpracujące ze spółką, ich właściciele bądź pracownicy, w zamian za nabywanie towarów od spółki. W przekonaniu spółki, zasadnicze znaczenie ma bowiem cel poniesionych przez nią wydatków, nie zaś ich prawidłowe udokumentowanie. Tymczasem kwestionowane przez organ wydatki były ponoszone na zakup prezentów adresowych do finalnych nabywców testów ciążowych, tyle że przekazywanych za pośrednictwem środowisk aptekarskich. Mówimy więc niewątpliwie o wydatkach związanych z promocją i reklamą samej spółki oraz oferowanych przez nią produktów, w sposób oczywisty zwiększającą sprzedaż i w następstwie przychód. Wobec tego nie można zgodzić się z organem, który dowolnie przyjął, że zakupy opakowań na prezenty, słodyczy, ulotek, wizytówek, długopisów z wygrawerowanym logo spółki są związane z reprezentacją w rozumieniu określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, istotne luki w materiale dowodowym, na którym poprzestał organ, wynikają z tego, że organy podatkowe nie chciały z nią współpracować. Natomiast spółka konsekwentnie wyrażała gotowość współdziałania z organami podatkowymi, którą organy równie konsekwentnie pomijały. Przede wszystkim organ nie przesłuchał wszystkich świadków zaangażowanych w nabywanie towarów przez spółkę i następnie w ich przekazywanie na potrzeby zwiększania sprzedaży. Nie uwzględnił również wszystkich twierdzeń spółki, w których opisywała ona okoliczności nabywania i przekazywania towarów w celu zwiększania przychodów. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy wydatki spółki na usługi marketingowe opisane w fakturach wystawionych przez firmę I. S. P. S. oraz na opisywane przez spółkę prezenty i materiały pomocnicze podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do zdania pierwszego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (zdanie drugie art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, bowiem w jej okolicznościach nie wchodziło w rachubę przeliczenie waluty obcej na złote). Na potrzeby oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji należy nawiązać do stanowiska prawnego w sprawie sygn. II FSK 702/11. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) motywował w niej między innymi, że jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA sygn.: II FPS 6/10 i II FPS 2/11 art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, obok art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy, decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 ww. ustawy wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do zasady należy zatem przyjmować, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki, stanowiący zgodnie z przywołanymi przepisami nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). W świetle art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, była dokonywana również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, gdy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Wykładnia językowa unormowań zawartych w art. 15, a także art. 16 ustawy o CIT, musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. To ostatnie unormowanie zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy tym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. W konsekwencji przepisy te są sformułowane w sposób zawiły, skomplikowany, a w treści zawierają liczne odesłania, przepisy wyliczające, spójniki alternatywne i koniunkcyjne, a także spójniki implikacyjne. Odesłania w nim zawarte wskazują na niesamodzielność treściową przepisu. W praktyce oznacza to konieczność wiązania treści danego przepisu z innymi przepisami wskazanymi przez ustawodawcę (por. B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 558 i nast.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, glosa 2003, nr 2, s. 9-16). Przy interpretacji art. 16 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt) powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała sygn. II FPS 2/12). Dlatego też art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wówczas bowiem cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości ich zaliczenia albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że art. 16 ustawy o CIT zawiera rozwiązania o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich przez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowanie z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności, odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT motywował, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Regulacja ta w powyższym brzmieniu została wprowadzona przez art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2006.217.1589). Istota nowelizacji od 1 stycznia 2007 r. sprowadzała się do likwidacji limitu wydatków na reklamę niepubliczną, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku zaproponowanych zmian wydatki na reklamę zaliczane będą do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy. Wydatki na reprezentację nie będą stanowiły kosztu podatkowego (por. uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, Sejm RP V kadencji, nr druku 733). Do 31 grudnia 2006 r. przepisy ustawy wyłączały spod pojęcia kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Pojęcie "reprezentacja" nie zostało przez ustawodawcę określone ani w przepisach obowiązujących przed nowelizacją, ani też w ustawie nowelizującej. Tego rodzaju definicji nie sformułowano również w innych ustawach podatkowych. Ścisła wykładnia powołanego przepisu nakazuje wyłączyć spod kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych do kosztów reprezentacji. Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w przepisie koszty poniesione przykładowo na zakup usług gastronomicznych, niestanowiące reprezentacji, będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. W orzecznictwie przed nowelizacją występowała próba nadania znaczenia terminom "reprezentacja i reklama" używanym łącznie ze względu na wspólny limit umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka wykształciła uznawanie określonych wydatków za wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Można tutaj wskazać na wydatki na zakup kwiatów, upominków i poczęstunków dla gości, kontrahentów, klientów i partnerów rozmów handlowych (por. wyroki sygn.: I SA/Lu 1030/98 oraz I SA/Łd 278/99, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 11, s. 2). W wyrokach tych wskazywano, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów, choćby dla nich atrakcyjnych, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji i reklamy, nawet w ramach ustawowego limitu 0,25% przychodu. Takie upominki muszą służyć kształtowaniu wizerunku firmy oraz propagowaniu wiedzy o jej działaniach i produktach, zachęcając do ich nabycia. Do omawianej kategorii wydatków zaliczono również: uczestnictwo w przyjęciach, spotkaniach, konferencjach i innych imprezach organizowanych z okazji świąt, rocznic oraz w typowych imprezach reprezentacyjnych; wydatki związane z przyjęciem, utrzymaniem i zakwaterowaniem zagranicznych i krajowych delegacji; "kieszonkowe" dla gości zagranicznych; usługi gastronomiczne dla kontrahentów firmy przybyłych na rozmowy, negocjacje, sfinalizowanie transakcji; zakupy artykułów spożywczych do biur lub placówek handlowych, takich jak kawa, herbata, napoje, słodycze oraz wydatki na takie artykuły, jak zastawa stołowa, artykuły dekoracyjne do biura. Wyjaśniano, że dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania i/lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika. Skoro dokonując nowelizacji w tak istotnym zakresie - poprzez pełne wyłączenie określonej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodów - nie sformułowano definicji "reprezentacji", to należało uznać, zakładając racjonalność ustawodawcy, że dokonywano zmiany tego, co było znane i rozpoznawane, a nie dopiero po wprowadzeniu zmiany wymagało zdefiniowania. Za próbę ustawowej definicji "reprezentacji" nie mogło zostać uznane przykładowe wskazanie ("w szczególności") w znowelizowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Podane wyliczenie może zostać jedynie uznane za nawiązanie do wcześniejszego katalogu wydatków uznanych za mieszczące się w kategorii wydatków na reprezentację. Brak jednak definicji ustawowej terminu "reprezentacja" wywołał kolejne próby jej stworzenia, również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Za taką próbę należy uznać przyjętą w części orzeczeń sądowych wykładnię terminu "reprezentacja", użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, przez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 powoływanej ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten zatem związany jest z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie z reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywiste, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie do przedstawicielstwa w sensie prawnym. Innego rodzaju próba podjęta została w tej grupie orzeczeń, w których odwołano się do wykładni językowej terminu "reprezentacja". Wyjaśniono, że zgodnie z definicją Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. S. Dubisza, tom III, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 932, według którego "reprezentacja" to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną (w zakresie mającym znaczenie dla analizy pojęcia reprezentacji dla celów stosowania ustawy o CIT). W orzecznictwie przyjmowano, że skoro prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy stwierdzić - posiłkując się definicją słownikową - że reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W tym znaczeniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. W tej grupie orzeczeń przyjęto, że wobec braku zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym, prowadzącego do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia, spory wynikające na tym tle należy rozstrzygać ad casum. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wyjaśnił, że na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej, zgadza się co do tego, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W każdej rozpatrywanej sytuacji, zgodnie z treścią tego przepisu, wyjaśnieniu podlega, czy analizowane wydatki są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych wydatków jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wyliczenie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie należy podkreślić, że dla oceny czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Analizując kwalifikację wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy kierować się w tym zakresie również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, nie zostanie obecnie zaliczone do takiej kategorii ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika, jak na przykład "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria sformułowane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, że podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko prawne wraz z prowadzącą do niego argumentacją. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy należy ocenić, że zapatrywanie organu zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa. Przede wszystkim w analizowanym postępowaniu podatkowym organ zgromadził kompletny materiał dowodowy jaki był niezbędny, aby poczynić stanowcze ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności wyznaczających podstawę opodatkowania spółki, a w szczególności przesądzających o prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Pozyskane dowody organ ocenił wprost zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu i kierując się przy tym logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Zatem nie ma żadnych podstaw, aby skutecznie stawiać organowi zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Domagając się prowadzenia dodatkowych dowodów na bliżej nieskonkretyzowane okoliczności, spółka nie może w ten sposób skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji. Skoro spór spółki z organem koncentrował się na wysokości jej kosztów uzyskania przychodów, to przede wszystkim sama spółka powinna (w rozumieniu obowiązku) mieć wiedzę i wiarygodne dokumenty na okoliczność ponoszenia wydatków na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tymczasem spółka takimi dokumentami nie dysponowała. Trudno też racjonalnie przyjąć, że wiedzę o poszczególnych działaniach spółki (o przekazywaniu konkretnych prezentów), której nie ma sama spółka, mają mieć inne osoby. Zatem ogólnikowe wnioski dowodowe spółki w istocie były ukierunkowane wyłącznie na przedłużenie postępowania podatkowego w obliczu zbliżającego się upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ trafnie stwierdził, że faktury wystawione przez I. S., opisujące usługi marketingowe, nie mają żadnego związku z rzeczywistymi zdarzeniami w obrocie gospodarczym. Przede wszystkim sama I. S. nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą o swoich działaniach rzekomo o charakterze marketingowym na rzecz spółki, a przecież trzeba pamiętać, że ich fakturowana wartość przekraczała [...] zł. I. S. nie wykazała również żadnego przygotowania ani doświadczenia i kontaktów w branży usług marketingowych, które mogłyby świadczyć o jej rzeczywistej aktywności w tym obszarze działalności gospodarczej. W konsekwencji organ zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego wywiódł, że I. S. nie wykonała i obiektywnie nie była w stanie wykonać usług marketingowych na rzecz spółki, ogólnie opisanych w zakwestionowanych fakturach. Odmienne stanowisko spółka wywodziła wyłącznie z własnych twierdzeń i subiektywnego przekonania, że miało być inaczej, kierując się przy tym chęcią zmniejszenia wysokości podatku (w deklaracji spółka wykazała podstawę opodatkowania 0 zł na potrzeby omawianego zobowiązania podatkowego). Jednak nie potrafiła zaoferować organowi jakichkolwiek wiarygodnych dowodów przemawiających za jej punktem widzenia. Należy też zgodzić się z organem co do tego, że zmiana twierdzeń spółki, która z upływem czasu faktury wystawione przez I. S. wiązała już nie z usługami marketingowymi, tylko z nabyciem towarów na prezenty, jest także argumentem przemawiającym za nierzetelnością tych faktur. Co więcej, taka postawa spółki w sposób zasadniczy podważa jej wiarygodność, w następstwie wyklucza ograniczenie się wyłącznie do jej twierdzeń przy weryfikacji deklarowanego rozliczenia podatkowego. W oparciu o dostępny materiał dowodowy, oceniony w granicach ustawowej swobody, zasadnie organ ustalił, że I. S. nie nabywała towarów, które spółka następnie miała przekazywać jako prezenty. Przede wszystkim ich sprzedawcy nie potwierdzili kontaktów z I. S., natomiast wyjaśnili, że czynili uzgodnienia jedynie z przedstawicielami spółki i na wyraźną prośbę przedstawicieli spółki wystawiali faktury, w których jako nabywca figurowała I. S. Co więcej, I. S. nie dysponowała konkretną wiedzą co, kiedy i od kogo, z jakim przeznaczeniem miała kupować łącznie za kwotę ponad [...] zł ani też skąd miałoby pochodzić jej niezależne zaplecze finansowe niezbędne na poniesienie takich wydatków. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno też przyjąć za wiarygodne twierdzenie spółki, że pod fakturami dokumentującymi usługi marketingowe miałoby kryć się nabycie towarów. Tej treści argumentacja spółki jednoznacznie dowodzi, że jej postępowanie w analizowanym zakresie, obejmującym dokumentowanie aktywności na potrzeby rozliczeń podatkowych, było dowolne i oderwane od rzeczywistości. Trzeba przy tym zauważyć, że spółka nie wykazała w prowadzonej księdze kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup towarów, przekazywanych następnie jako prezenty. Zatem sama nie dostrzegała związku tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ściślej z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów w rozumieniu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że spółka dla celów podatkowych zdecydowała zrekompensować sobie te znaczące wydatki na zakup prezentów ujmując w księdze i rozliczając w deklaracji podatkowej nierzetelne faktury wystawiane przez I. S., opisujące fikcyjne usługi marketingowe. Sąd podziela zapatrywanie organu, zgodnie z którym wydatki na nabycie towarów, przekazywanych następnie jako prezenty, nie mogły zmniejszać podstawy opodatkowania spółki podatkiem dochodowym jako koszty uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie należy przypisać jednak tej okoliczności, że spółka nie dokumentowała na bieżąco i rzetelnie ani nabycia, ani też co, komu, kiedy, w jakich okolicznościach miała przekazać jako prezent. Tym samym nie ma żadnego wiarygodnego materiału dowodowego pozwalającego zasadnie stwierdzić, że przekazywanie prezentów przez spółkę należy w jakimkolwiek zakresie wiązać z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, co warunkuje rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w świetle treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto brak rzetelnej dokumentacji w połączeniu z brakiem wiedzy spółki co konkretnie, kiedy i komu zostało przekazane oznacza, że spółka nie potrafiła wykazać organowi, aby wydatki na prezenty miały obiektywnie stanowić jej koszty uzyskania przychodów. Powyższe wnioski wynikają z ustaleń organu trafnie przyjętych i wyczerpująco omówionych w kontrolowanej decyzji. W następstwie konstatacja, że nabywanie towarów przekazywanych jako prezenty nie mogło dawać spółce prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi inne spojrzenie prawne na tożsame okoliczności stanu faktycznego analizowanej sprawy podatkowej. Jednak nawet jeśli chcieć oceniać wydatki na zakup opisywanych przez spółkę prezentów z punktu widzenia reprezentacji, to nie sposób zgodzić się ze spółką, że przekazywanie hurtowniom farmaceutycznym i aptekom słodyczy, galanterii skórzanej, biżuterii, perfum, alkoholi, różnego rodzaju artykułów wyposażenia gospodarstwa domowego o wartości łącznie ponad [...] zł w skali rozpatrywanego roku podatkowego, przez spółkę oferującą testy ciążowe, miałoby być budowaniem wizerunku spółki jako godnego zaufania przedsiębiorcy, handlującego wysokiej jakości towarami. Przekazywanie prezentów w sposób, którego sama spółka nie dokumentowała i nie chciała sprecyzować organowi, dodatkowo stanowiących przedmioty zupełnie niezwiązane z testami ciążowymi, a z istoty rzeczy przeznaczone do użytku osobistego obdarowanych, należy oceniać nie jako reprezentację, ale wyłącznie jako materialną korzyść, która miała skłonić do nabywania towarów właśnie od spółki, ale nie dlatego, że jest ona partnerem godnym zaufania czy oferującym produkty wysokiej jakości, ale jedynie z tego powodu, że decydenci o współpracy zostali w określony czy wręcz oczekiwany sposób materialnie przysporzeni. Niewątpliwie spółka może wedle własnego uznania dysponować przychodem (pamiętając jednak o granicach wyznaczonych przez prawo karne), tyle tylko, że nie każde rozrządzenie przychodem będzie spełniało wymagania jakie ustawodawca przewidział dla kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, mechanizm przekazywania prezentów, który spółka jedynie opisuje, pozostaje poza zakresem kosztów uzyskania przychodów i w istocie spółka miała tego świadomość, gdyż w znaczącym zakresie wydatki na ten cel ukryła pod fakturami opisującymi usługi marketingowe. Należy zaakcentować istotną różnicę między stwarzaniem zachęty skierowanej do przyszłych czy obecnych kontrahentów, aby podjęli czy kontynuowali współpracę ze spółką a przekazywaniem materialnych korzyści poszczególnym osobom za to, że zdecydują się kupować towary właśnie od spółki. Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mówi o sytuacji, w której wydatki spółki służą między innymi pokazaniu, że jest ona atrakcyjnym na rynku partnerem handlowym z tego powodu, że jest wiarygodna i rzetelna, a oferowane przez nią towary pochodzą od uznanego producenta, cechuje je wysoka jakość i niewygórowana cena. Natomiast przysparzanie materialnych korzyści reprezentantom, pracownikom hurtowni farmaceutycznych i aptek, w postaci przedmiotów zupełnie niezwiązanych z obrotem testami ciążowymi, a służących zaspokojeniu typowo osobistych potrzeb, nie mieści się w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów. Opisywane przez spółkę prezenty to przecież słodycze w znacznych ilościach, galanteria skórzana, biżuteria, perfumy, wyposażenie domu, a nawet zabawki, alkohol czy odzież, sprzęt sportowy. Skoro tego rodzaju wydatki nie realizują związku przyczynowo-skutkowego wymaganego dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w konsekwencji nie można ich również traktować jako poniesionych na reprezentację, do której odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy podatkowej. Natomiast subiektywne przekonanie spółki, że prezenty służyły prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet były jej koniecznym elementem, bowiem gwarantowały odpowiednio wysokie przychody, jest nieadekwatne do omówionych wyżej ustawowych przesłanek, rozstrzygających o tym w jakich okolicznościach mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów. Co więcej, spółka przekazując hurtowniom farmaceutycznym i aptekom prezenty o wartości łącznie ponad [...] zł, co istotne bez żadnego dokumentowania, nie budowała swojego wizerunku jako godnego zaufania partnera gospodarczego, oferującego towary o pewnej i wysokiej jakości. Natomiast oczekiwała od swoich kontrahentów nabycia oferowanych przez nią towarów w zamian wyłącznie za konkretne przysporzenia majątkowe, nie zaś z uwagi na swój wizerunek wiarygodnego przedsiębiorcy czy jakość oferowanych towarów. Podkreślenia wymaga, że spółka nie tylko nie chciała ujawnić organowi konkretnie komu i co przekazała spośród przedstawicieli hurtowni farmaceutycznych i aptek. Nie dysponowała także żadnymi dowodami na okoliczność co konkretnie miałoby trafić do finalnych nabywców testów ciążowych. Racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że spółka daruje towary o tak znacznej wartości i nie wie komu. W istocie więc spółka traktowała przekazywanie prezentów jako czynności, których w rzeczywistości nie chciała ujawniać, także organom podatkowym. W takiej sytuacji, w ocenie sądu, wykluczone jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu określonym przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast analizowane wydatki, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, można określić jako stanowiące zaprzeczenie kosztów uzyskania przychodów. Trzeba zauważyć, że opisywana przez spółkę praktyka przekazywania prezentów powoduje, że obrót gospodarczy nie będzie funkcjonował według modelowych kryteriów przede wszystkim wiarygodności przedsiębiorców i jakości oferowanych towarów, ale wyłącznie perspektywa materialnych korzyści dla poszczególnych osób przesądzi o tym jakie produkty, jakiej jakości trafiać będą do finalnych odbiorców. Zatem, wbrew przekonaniu spółki, nie ma żadnych przesłanek do tego, aby przypisywać ustawodawcy podatkowemu intencję zaliczenia tego rodzaju wydatków do koszów uzyskania przychodów. Powyższe wnioski, w ocenie sądu, wynikają nie tylko z językowego znaczenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale należy je również wyprowadzić z wykładni celowościowej - a ściślej jej aspektu ekonomicznego, gospodarczego - która zobowiązuje do uwzględnienia także sensu i celu instytucji kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, jakkolwiek przy innym rozłożeniu akcentów w argumentacji prawnej, należy podzielić zapatrywanie organu, zgodnie z którym kwoty: [...] zł (wartość zakupów nieujęta w księdze podatkowej, objęta rzekomo fakturami opisującymi fikcyjne usługi marketingowe, wystawionymi przez I. S.) oraz [...] zł ([...] zł - wartość rzekomych usług marketingowych ujęta w fakturach wystawionych przez firmę I. S., [...] zł - wartość zakupu słodyczy, opakowań - powłoczek i obrusów, ulotek z ofertą prezentów skierowaną do hurtowni farmaceutycznych i aptek, ujęta w księdze podatkowej) nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów spółki. Powyższe wydatki nie zostały również poniesione przez spółkę na reklamę, do której nawiązywała w swojej argumentacji. Prezenty i ulotki z informacjami o zasadach ich wydawania nie reklamowały ani samej spółki, ani testów ciążowych. Ponownie należy stwierdzić, że przekazywanie prezentów hurtowniom farmaceutycznym i aptekom (okoliczności przekazywania ich finalnym nabywcom testów ciążowych spółka nie była w stanie wykazać, podobnie jak hurtownie i apteki) stanowiło świadczenie materialnych korzyści za nabywanie towarów oferowanych przez spółkę, które nie było uzależnione od wiarygodności spółki czy jej pozycji na rynku ani też od jakości towarów, tylko od skali przysporzenia majątkowego na rzecz poszczególnych osób. W tym stanie sprawy przekazywanie prezentów czy upowszechnianie informacji o zasadach ich przyznawania było postępowaniem jedynie towarzszącym działalności spółki, którego jednak nie można uznać za element obrotu gospodarczego, integralny składnik transakcji handlowych. Nie istnieje żaden związek o charakterze przyczynowo-skutkowym między przekazywaniem różnego rodzaju słodyczy, galanterii skórzanej, alkoholi, biżuterii, perfum, artykułów wyposażenia mieszkania - w sumie o wartości ponad [...] zł w skali jednego roku podatkowego - a sprzedażą testów ciążowych, który można byłoby zasadnie wpisać w ramy działalności gospodarczej, w tym reklamy czy reprezentacji. W następstwie wydatki na opisywane przez spółkę prezenty, co do zasady, pozostają poza zakresem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, nie każda praktyka przyjmowana przez przedsiębiorców odpowiada modelowemu wzorcowi funkcjonowania obrotu gospodarczego, przede wszystkim z perspektywy ochrony uzasadnionego interesu konsumentów. W związku z tym nie wszystkie praktyki uczestników obrotu gospodarczego, w tym nie każdy sposób pozyskiwania kontrahentów, ustawodawca wspiera poprzez instytucje prawa podatkowego, a w tym konkretnym przypadku przez przyznanie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu kosztów uzyskania przychodów. Z tego zasadniczego względu przekazywanie przez spółkę prezentów hurtowniom farmaceutycznym i aptekom, w realiach niniejszej sprawy, nie było źródłem VAT należnego, a jeżeli organ I instancji przyjął VAT z tego tytułu po stronie kosztów uzyskania przychodów spółki w wysokości [...] zł, uczynił to błędnie, ale znacząco na korzyść spółki. Natomiast sąd nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji na niekorzyść skarżącej spółki. Trafnie również organ zauważył, że nawet zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł - obejmującej wydatki spółki na wizytówki dla jej przedstawiciela, na długopisy i naklejki z logo spółki i na tę część materiałów drukowanych, które były opatrzone logo spółki i faktycznie dotyczyły spółki oraz sprzedawanych przez nią towarów - nie uzasadniało obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, który nieprawidłowo zwiększył spółce wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, mającą stanowić VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów, o czym była mowa wyżej. W ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] zmieniającej spółce rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 2011 r., organ przyjął, że przekazywanie prezentów hurtowniom farmaceutycznym i aptekom nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów należałoby zmniejszyć spółce, w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, o różnicę między [...] zł a [...] zł. Organ tego nie uczynił, powołując się na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, wyraźnie ustanowiony w art. 234 O.p. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd również nie jest uprawniony do orzekania na niekorzyść strony skarżącej, o czym stanowi art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm. - P.p.s.a.). Podsumowując, na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji organ pozyskał dostępny materiał dowodowy, pozwalający na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy, odpowiadającą logice i zasadom doświadczenia życiowego. W dalszej kolejności trafnie wywiódł, że spółka w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zaniżyła przychód i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wielkości omówione wyżej. Wobec tego żaden z zarzutów skargi nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka prezentuje własne, subiektywne stanowisko, pozbawione jednak jakiegokolwiek oparcia w wiarygodnych dowodach, wywiedzione wyłącznie z jej przekonania, że rozstrzygnięcie w sprawie powinno być inne, zgodne z jej oczekiwaniami. Trzeba też wyjaśnić, że spółka, powołując się na istotne luki w materiale dowodowym, nie sprecyzowała jakie konkretnie okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić. Jak to zostało już omówione wyżej, nie można zasadnie przyjąć, że inne osoby będą miały większą wiedzę o czynnościach spółki niż jej przedstawiciele. Wobec tego twierdzenie spółki o potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego, pozbawione nawiązania do konkretnych faktów, należy ocenić jako ukierunkowane wyłącznie na uchylenie zaskarżonej decyzji, nie zaś na rzeczywistą potrzebę odtworzenia - rzekomo innej - prawdy obiektywnej. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.