I FSK 1775/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 626/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 października 2015 r. nr IPPP3/4512-732/15-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. - następcy prawnego C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym Wyrokiem z 24 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 626/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. - poprzednika prawnego C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 26 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1719, dalej: "rozporządzenie z 2013 r."). 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, która jest czynnym podatnikiem VAT, przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO sprzętu wojskowego wyszczególnionego w załączonym "Wykazie sprzętu". Z wniosku wynika ponadto, że zamawiający to NATO S. z siedzibą w Luxemburgu (Agencja NATO [...], dalej: "N." lub "Zamawiający"). Dostawa sprzętu, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki wojskowej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, które złożyło do Zamawiającego zamówienie na dostawę przedmiotowego uzbrojenia. Zamawiający posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie Zamawiający (N.) spełnia w strukturze organizacyjnej paktu oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji. Zamawiający przed dokonaniem dostawy przekazał Spółce następujące dokumenty: (a) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r. Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 297); (b) dokument rejestracyjny zamówienia wraz ze specyfikacją towarów, wskazujący na ich ilość, rodzaj i dane techniczne, potwierdzający, że Zamawiający zleca ich dostawę Spółce skarżącej. Zaznaczając ponadto, że Zamawiający został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa przez właściwe władze państwa swojej siedziby; 2.3. W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku dostawy przez skarżącą na rzecz Zamawiającego sprzętu wojskowego przywołanego w "Wykazie sprzętu", zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w rozporządzeniu z 2013 r.? 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wywiodła, że uprawnienie to będzie jej przysługiwać, gdyż spełnione będą warunki stosowania tej stawki, a mianowicie: zamówienie będzie realizowane na rzecz N., będącą agencją organizacji międzynarodowej, korzystającej z jej podmiotowości, z przeznaczeniem do zaopatrzenia sił zbrojnych NATO (do których należą jednostki wojskowe podległe Ministerstwu Obrony Narodowej). Powyższe będzie potwierdzać odpowiednio wypełniony dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), z którego wynika że zamawiany towar będzie przeznaczony do celów służbowych tej organizacji. Dodatkowo też faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz N., tj. nabywcy towarów, zobowiązanego do zapłaty należności. 2.5. W interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r. organ uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wskazując na konieczność spełnienia warunków z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r., organ podniósł, że Organizacja [...] NATO (N.) oraz jej organ wykonawczy Agencja [...] NATO (N.) są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo. Zdaniem organu z przedstawionego opisu wynika bowiem, że N. nabywa sprzęt wyszczególniony w "Wykazie sprzętu", a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (Polski), co sprawia, że sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie powołanego § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r., a to z tego względu, że przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sprawie – NATO). Za cel służbowy nie można bowiem uznać dostawy tego towaru do innego podmiotu, to jest jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Takie działanie zamawiającego (N.) ma - w ocenie organu - charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. poz. 177 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości. W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r.; (-) art. 51 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. 1. z 2011 r. poz. 77 dalej: "rozporządzenie 282/2011") w związku z art. 151 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374, dalej: "dyrektywa VAT"); art. 14b § 3 oraz art. 14e § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p"); (-) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 i 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h, art. 120 i 121 § 1 O.p. - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. i uznanie że Zamawiający nie spełnia obu kryteriów dostawy wymienionych w powołanym przepisie. 4.2. W pierwszej kolejności Sąd meriti odniósł się do statusu Zamawiającego, wskazując, że Zamawiający opisany we wniosku jest niewątpliwie organizacją, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. Przypominając, że Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych, a jednym z takich organów (pomocniczych) jest O. NATO, złożona z Rady Nadzorczej oraz organu wykonawczego, tj. N. NATO (Zamawiającego), która bezpośrednio zamawia u skarżącej Spółki sprzęt, którego dostawę obejmuje wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego też względu Sąd pierwsze instancji nie podzielił stanowiska organu, że działająca w ramach struktury NATO N. - będąc integralną częścią NATO - nie może być traktowana jak organizacja międzynarodowa korzystająca z podmiotowości NATO. 4.3. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do przesłanki celu dostawy, przypominając, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. stawka 0% ma zastosowanie tylko jeśli nabycie następuje do celów służbowych organizacji międzynarodowych, wobec czego przepis ten nie może być rozpatrywany w oderwaniu od kontekstu, który określają przepisy wspólnotowe, a w tym przypadku, przepisy dyrektywy VAT oraz rozporządzenia 282/2011. Z tego względu Sąd a quo wywiódł, że użytemu w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. sformułowaniu "do celów służbowych tych organizacji" nie należy nadawać znaczenia zawężającego, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 51 rozporządzenia 282/2011. Tymczasem w powołanym przepisie mowa jest o "przeznaczeniu urzędowym", a nie o "celu służbowym tej organizacji", a to z kolei oznacza mniej restrykcyjny wymóg niż określenie: "dla celów służbowych tej organizacji" (w innych wersjach językowych: "if the goods or services are intended for official use", "sind die Gegenstände oder Dienstleistungen jedoch für amtliche Zwecke bestimmt"). Jednocześnie Sąd podniósł, że wzór świadectwa zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego także nie posługuje się sformułowaniem: "do celów służbowych tej organizacji" lecz sformułowaniem: "do użytku służbowego" (w innych wersjach językowych, dla przykładu: "for the official use", "für amtliche Zwecke"). 4.4. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro Zamawiający (N.) był agencją NATO, zaś w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawa uzbrojenia miała następować do celów służbowych tej organizacji, a nie komercyjnych lub handlowych, to należało uznać, że w sprawie znajdował zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 2 lit. rozporządzenia z 2013 r. 4.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14e § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawne rozszerzenie przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poza okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu a quo strona podała bowiem we wniosku, że nabywcą wskazanych towarów będzie N. zaś odbiorcą i użytkownikiem sprzętu - jednostka podległa Ministerstwu Obrony Narodowej, brak jednak było we wniosku jakichkolwiek informacji wskazujących, że N. jest podmiotem realizującym działalność komercyjną lub handlową. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu, polegające na uznaniu, że zamierzona przez Spółkę dostawa sprzętu wojskowego na rzecz N. spełnia warunki zastosowania obniżonej do wysokości 0 % stawki VAT. W ocenie organu Sąd doszedł bowiem do wadliwego przekonania, iż nabycie specjalistycznego sprzętu wojskowego przez N., który finalnie zostanie przekazany polskiej jednostce podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, stanowi dostawę na rzecz organizacji międzynarodowej, zaś dostarczone do polskiej jednostki elementy sprzętu wojskowego wykorzystywane będą do celów służbowych organizacji międzynarodowej. 5.2. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14e § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy rozszerzył okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poza fakty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznał, iż N. jest podmiotem realizującym działalność komercyjną lub handlową. Tymczasem twierdzenie o działalności komercyjnej i handlowej N. stanowi prostą konkluzję wywiedzioną z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i nie zmienia stanu faktycznego przedstawionego Spółkę. 5.3. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Wstępnie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego zaś wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do oceny poszczególnych zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej w ramach wskazania podstaw kasacyjnych. 6.3. Mając na uwadze powyższe odnotowania wymaga, że w ramach niniejszej sprawy spór w istocie sprowadza się do tego, czy dostawa sprzętu wojskowego, realizowana w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korzystać może ze stawki podatku od towarów i usług 0% na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. Zgodnie z powołanym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego niż terytorium kraju państwa członkowskiego, uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib – do celów służbowych tych organizacji. Powołany przepis jest skorelowany z art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego oraz na rzecz członków takich organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib. Przy czym - jak stanowi art. 151 ust. 1 in fine tego przepisu - do czasu przyjęcia jednolitych przepisów podatkowych zwolnienia powyższe mają zastosowanie w granicach ustalonych przez przyjmujące państwo członkowskie. Na tym tle, z przytoczonego wcześniej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. wynikają zasadniczo dwa warunki dla obniżonego opodatkowania dostawy towarów: 1) celu dostawy - zgodnie z którym dostawa, dokonywana w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencję międzynarodową ustanawiającą organizację międzynarodową lub przez umowę dotyczącą siedziby tej organizacji winna dotyczyć celów służbowych tej organizacji oraz 2) podmiotu dostawy - zgodnie z którym dostawa winna być realizowana na rzecz organizacji międzynarodowej, posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju państwa członkowskiego uznanej za taką przez państwo siedziby i Rzeczpospolitą Polską. 6.4. Gdy chodzi o pierwszy warunek, to nie sposób pominąć, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 1555/14. W powołanym orzeczeniu podniesiono, że zgodnie z art. 10 umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z dnia 20 września 1951 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 64 poz. 736 ze zm.) Organizacja generalnie nie powinna domagać się zwolnienia od akcyzy i podatków od sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, które stanowią część ceny, jaka ma być zapłacona. Jednakże w sytuacji gdy Organizacja dokona znacznych zakupów majątku z przeznaczeniem do oficjalnego użytku (na które akcyza i podatki wymienione wyżej zostały lub miały zostać nałożone), państwa Członkowskie będą, zawsze - ilekroć będzie to możliwe - podejmować stosowne działania administracyjne w celu umorzenia lub zwrotu sumy akcyzy lub podatku. Z powyższego wynika, że umawiające się strony (Państwa Sygnatariusze) przewidziały, że istotne jest w tym zakresie "przeznaczenie do oficjalnego użytku". Z kolei przepisy krajowe stawiają warunek, aby dostawa towarów i usług następowała w celach służbowych. Naczelny Sąd Administracyjny powołanym wyżej orzeczeniu zauważył, że z obu tych unormowań wynika, że organizacja międzynarodowa - w aspekcie przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej - może być traktowana dwojako. Po pierwsze, dostawa towarów na rzecz tej organizacji może być opodatkowana na zasadach ogólnych. Po drugie, w stosunku do określonych dostaw i usług, organizacja może korzystać z preferencji w tym podatku. Ta ostatnia sytuacja będzie miała miejsce, gdy nabycie towarów i usług przez organizację międzynarodową będzie miało miejsce z przeznaczeniem do oficjalnego użytku. Tak więc istotą i celem zwolnienia jest to, że nabywane przez organizację międzynarodową na własne potrzeby towary i usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle tak zarysowanych warunków, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do dostawy uzbrojenia i wyposażenia wojskowego na rzecz agencji Paktu Północnoatlantyckiego (NATO) w sytuacji, gdy to nabycie dokonywane jest z zamiarem odsprzedaży na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej. Wówczas dostawa taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 6.5. Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie przedstawione stanowisko w pełni aprobuje i uznaje za własne, zauważając, że przepis § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który był rozważany w przywoływanym wyroku tut. Sądu, co do istoty pozostaje zbieżny z unormowaniem stosowanym w niniejszej sprawie, a mianowicie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. O ile więc, preferencyjnym opodatkowaniem objęte są dostawy towarów (świadczenie usług) do celów służbowych organizacji międzynarodowej, to nie ma podstaw do takiego preferencyjnego opodatkowania w przypadku, w którym organizacja międzynarodowa nabywa towary i usługi w takim celu, aby następnie zbyć je innemu podmiotowi, a zatem w sytuacji, w której organizacja międzynarodowa działa tak, jak swoisty pośrednik (przedsiębiorca). Aprobata dla preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju przypadków prowadziłaby do zakłócenia konkurencji. Sąd pierwszej instancji skupiając się na analizach językowych i porównaniach wyrażeń: "celu służbowego", "przeznaczenia urzędowego", czy "użytku służbowego" - także w innych językach Unii - utracił natomiast z pola widzenia szerszą perspektywę dla oceny roli, w jakiej w niniejszej sprawie należało postrzegać i kwalifikować działania Zamawiającego, a w konsekwencji cel nabycia uzbrojenia. Mając powyższe na uwadze zarzut organu o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. okazał się uzasadniony. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał bowiem, że w sytuacji, w której Zamawiający nabywa od skarżącej Spółki towary, by następnie dokonać ich dostawy do innego podmiotu (jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej), to nabycie sprzętu od Spółki skarżącej dokonywane jest na cele służbowe organizacji międzynarodowej. 6.6. W tej sytuacji, gdy pierwszy z warunków dostawy uzbrojenia (cel dostawy) nie został spełniony, to twierdzenia potrzymane przez organ w skardze kasacyjnej o tym, że dostawa na zamówienie N. nie stanowi dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej (podmiot dostawy), choć błędne - z przyczyn, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - nie miały wpływu na skuteczność zarzutu zbudowanego wokół naruszenia § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2013 r. Tak sformułowany zarzut (bez wyszczególnienia jednostki redakcyjnej) obejmuje bowiem obie przesłanki (podmiotu dostawy i celu dostawy), które muszą zaistnieć celem zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dostawy sprzętu wojskowego, realizowanej w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach, gdy jedna z przesłanek nie została spełniona, zaś do zaistnienia drugiej trafnie ustosunkował się Sąd pierwszej instancji, ponowne poddanie tej kwestii pod ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za zbędne. 6.7. Końcowo podzielić należało również drugi z zarzutów organu o nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy rozszerzył okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poza fakty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznał, że Zamawiający jest podmiotem realizującym działalność komercyjną lub handlową. Wbrew bowiem przekonaniu Sądu pierwszej instancji konkluzja organu stanowiła w istocie element kwalifikacji prawnej sposobu w jakim należało postrzegać rolę Zamawiającego. Kwestia ta jest zatem elementem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2019 w sprawie I FSK 1055/15). W tym też kontekście organ stwierdził, że działanie Zamawiającego wypełniało definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. s. 7 interpretacji na k. 20 akt administracyjnych), w którym to przepisie jest między innymi mowa o szerokiej kategorii działalności obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. 6.8. Z powyższych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi. 6.9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 1