I FSK 356/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1248/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., I SA/Kr 1246/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą O. J. K., której przedmiotem była telekomunikacja przewodowa przez A. S.C. A. S., P. S., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), a skarga do sądu wojewódzkiego koncentrowała się na kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p."). Zdaniem sądu pierwszej instancji, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b oraz lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i co istotne szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia NSA: z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04, publik. CBOSA). Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 7 września 2017 r., I FSK 2298/15, publik. CBOSA). Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. 4.4. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Za powołanie właściwej podstawy kasacyjnej nie może być uznane powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. Przepis ten - podobnie jak art. 151 p.p.s.a. - jako tzw. przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej i skutecznej podstawy kasacyjnej. Błąd w postaci oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 lutego 2018 r., I OSK 858/16, publik. CBOSA). Innymi słowy, skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. Na autora skargi kasacyjnej, chcącego powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 2145/15, publik. CBOSA). Jego skuteczne zarzucenie wymaga zatem powiązania z innymi przepisami prawa, które powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepisów wskazujących inne kryterium kontroli. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I OSK 1648/16, publik. CBOSA). Nie dokonują one własnej oceny materiału dowodowego, a ich działania w ramach uprawnień określonych w art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, tj. zgodności z prawem (materialnym, jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., I GSK 721/2018, publik. CBOSA). Nie wystarczy więc samo powołanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. 4.5. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jedynie na skonkretyzowanie postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano bowiem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i w tym zakresie odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Przyjmując nawet możliwie najbardziej liberalne, a jednocześnie zgodne z art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko co do możliwości merytorycznego odniesienia się do tak skonstruowanego zarzutu (por. treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz.1), nie sposób i tak uznać go jako zasadnego. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012r. nie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2017r., a w podatku za grudzień 2012r. z dniem 31 grudnia 2018 r., albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której uznano, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zasadnie uznał sąd pierwszej instancji, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 13 listopada 2017r., doręczone skarżącemu 20 listopada 2017 r., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to miało bowiem następującą treść: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (...) zawiadamia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2013 r. został zawieszony w dniu 13 listopada 2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wszczęciem przez Urząd Skarbowy w N. postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Odpowiadało ono zatem kryteriom przyjętych w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 i - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. 4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.). Marek Kołaczek Jan Rudowski Izabela Najda – Ossowska