I FSK 524/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 835/19 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.324.2019.2.LS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X. sp. z o.o. w T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 835/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podała, że: jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zajmuje się wynajmem nieruchomości; jest właścicielem domku jednorodzinnego oraz ośrodka składającego się z domków letniskowych. Nieruchomości te zamierza wynająć na cele mieszkaniowe firmie, która zakwateruje w nich swoich pracowników na krótkie pobyty, gdzie będą mogli oni zaspokoić potrzebę snu, odpoczynku, przygotowania i spożywania posiłków oraz higieny osobistej, a po zrealizowaniu robót, będą powracać do swojego miejsca zamieszkania. Z umowy dotyczącej zarówno wynajmu domków letniskowych, jak i domu jednorodzinnego, wynika, że najemca ma prawo do wykorzystania nieruchomości na cele mieszkaniowe swoich pracowników. W umowie brak jest postanowień dotyczących podnajmu; najemca lokuje w domku swoich pracowników, nie dochodzi w tym przypadku do podnajmu. 2.2. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Strona zapytała: jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla planowanej usługi najmu nieruchomości mieszkalnych? Zdaniem Spółki, usługi najmu nieruchomości mieszkalnych, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, powinny być opodatkowane stawką 8%, jako najem krótkoterminowy na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 163 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.3. Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony i uznał je za nieprawidłowe. Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Spółki, świadczone usługi przedmiotowych nieruchomości mieszkalnych, w celu zakwaterowania pracowników najemcy, będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Według Sądu, jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie - Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmie nieruchomości mieszkalne najemcy, który następnie udostępni je nieodpłatnie swoim pracownikom, to nie można uznać, że została spełniona przesłanka wynajmu nieruchomości "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wynajem nie służy bowiem w tym przypadku zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotowych nieruchomości. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, słusznie Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Skarżącej, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, a Sąd arbitralnie przyjął, że z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, to najemca powinien realizować wyłącznie własne cele mieszkaniowe; 3) art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, na tle stanu sprawy, że zwolnienie podatkowe o którym mowa w tym przepisie nie będzie miało zastosowania, a zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.3. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora KIS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.4. Stwierdzić należało, że sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie zdołano skutecznie wykazać, aby istniały takie naruszenia przepisów, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego nie uchybiając przy tym regulacji z art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.4.1. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia, czy wynajem opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nieruchomości w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej podmiotowi, który zamierza zakwaterować w nich swoich pracowników, stanowi, jak przyjął organ interpretacyjny, czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, czy jak uważała Skarżąca i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. 6.4.2. Analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z dnia: 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16; 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2343/18. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie w pełni zgadza się ze stanowiskami zaprezentowanymi w podanych orzeczeniach i w zakresie adekwatnym do niniejszej sprawy poglądy w nich wyrażone przyjmuje za swoje (o czym poniżej). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-436/10 wyjaśnił, że artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a i art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki dzierżawy lub najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b, traktują jako świadczenie usług zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie tego ostatniego przepisu wykorzystywanie przez tego podatnika, dla potrzeb prywatnych pracowników podatnika będącego osobą prawną, części budynku wzniesionego lub posiadanego na podstawie prawa rzeczowego do nieruchomości, w wypadku gdy z nieruchomością tą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Na powyższą okoliczność prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dyrektor KIS, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pomija, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jeżeli zatem najemcą - jak w tej sprawie - jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia nieruchomości zatrudnionym przez siebie pracownikom, to - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - nieruchomości te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. W konsekwencji nie można przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest także wykorzystywanie lokalu mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalność gospodarczą nieodpłatnie udostępnia poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali. To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe (do celów noclegowych pracowników) nie powoduje, że lokale nie są wynajmowane "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie lokali dla celów prywatnych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki: z dnia 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16). 6.4.3. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, sporne usługi nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, a zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT. 6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Zbigniew Łoboda s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Artur Mudrecki