I SA/Wr 631/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant asystent sędziego Radosław Gawlas, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji dot. podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A s.c. K. P., S. C. (dalej jako Spółka, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej również jako DIAS, Organ) z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] ) utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] lutego 2019 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].11.2015 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...].07.2015 r. nr [...] określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Z ostatecznej decyzji wynikało, iż Spółka odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu dwóch domów z paneli kompozytowych od kontrahenta portugalskiego B. Domy te zostały przewiezione od kontrahenta portugalskiego do magazynu Spółki w Hiszpanii i następnie sprzedane w lipcu 2015 r. na terenie Hiszpanii hiszpańskiemu odbiorcy. Organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu owych domów, bowiem towary te nie zostały wwiezione na terytorium Polski, a więc nie doszło do rzeczywistego ich nabycia na terytorium Polski. Nie zostały również wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła w oparciu o art. 254 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz 800 ze zm.) – dalej jako o.p. wniosek o uchylenie wymienionej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] .11.2015 r. wskazując, że towary zostały przywiezione do Polski. Do wniosku załączono jako dowód dokument CMR z 22.01.2018 r. specyfikację przywiezionych elementów oraz zdjęcia elementów, które zostały zmagazynowane w O. i są dostępne do wglądu organu podatkowego. Wskazano, że po wydaniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych polegająca na wwiezieniu spornych towarów do Polski, mająca wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji. DIAS decyzją z [...].09.2018 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazując, że Spółka nie wykazała, by stan faktyczny uległ zmianie, bowiem istotne jest, iż domy zostały sprzedane w lipcu 2015 r. podmiotowi Hiszpańskiemu, a Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób po tej sprzedaży stała się ponownie właścicielem tychże domów. Ponadto gdyby Spółka ponownie dokonała ich nabycia, to byłaby to już nowa transakcja wymagająca nowego rozliczenia niż nabycie domów w 2013 r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji powołując w szczególności, że wspomniane domy zostały zwrócone przez kupującego i powstał obowiązek w oparciu o art. 106j pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wystawienia faktury korygującej i rozliczenia jej w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono fakturę pierwotną. Nie jest to jednak możliwe z uwagi na wydanie za ten okres decyzji ostatecznej określającej rozliczenie zobowiązania podatkowego. Koniecznym, więc jest zmiana decyzji ostatecznej, gdyż po jej wydaniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych o charakterze prawotwórczym nakazująca podatnikowi skorygowanie rozliczenia podatkowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, bowiem dostrzegł, że przepis art. 254 o.p. dopuszcza jedynie zmianę, a nie uchylenie decyzji ostatecznej. Organ zalecił wezwać wnioskodawcę o sprecyzowania żądania. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. W wykonaniu wspomnianej wyżej decyzji kasatoryjnej wezwanie o sprecyzowanie żądania zostało do Spółki wystosowane, z zastrzeżeniem, że w przypadku milczenia Strony organ zakwalifikuje wniosek jako wniosek z art. 254 o.p. Tak i w sprawie milczenie wystąpiło. Następnie DIAS wydał w pierwszej instancji decyzję z [...] lutego 2019 r., którą odmówił zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z argumentacją, iż istotne jest że domy zostały sprzedane w lipcu 2015 r. podmiotowi hiszpańskiemu, a Skarżąca nie wyjaśniła w jaki sposób po tej sprzedaży stała się ponownie właścicielem tychże domów. Ponadto gdyby Spółka ponownie dokonała nabycia, byłaby to już nowa transakcja wymagająca nowego rozliczenia niż nabycie domów w 2013 r. Dodatkowo Organ wskazał, że Spółka nie uprawdopodobniła okoliczności zwrotu towarów przez kupującego ani nie przedstawiła faktury korygującej. Od decyzji tej zostało wniesione odwołanie, w którym zarzucono: – naruszenie art. 254 § 1 o.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i brak zmiany decyzji ostatecznej nie uwzględniając okoliczności, które uległy zmianie po wydaniu decyzji ostatecznej mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji; – naruszenie art. 2a o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości - co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; – naruszenie art. 120 i art. 121 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie działanie na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; – naruszenie art. 127 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i rozpatrywanie przedmiotowej sprawy w I i II instancji przez ten sam organ. DIAS działając w drugiej instancji decyzją z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, wskazując w szczególności, że Spółka nie udowodniła kluczowej okoliczności zwrotu sprzedanych przez Nią w 2015 r. domów, na co zwrócono uwagę w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Drugoinstancyjna decyzja DIAS zostało zaskarżona do tut. Sądu i wobec niej w skardze postawiono zarzuty: – naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdy powinien być zastosowany art.233 § 2 o.p.; – naruszenia art. 254 §1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie zmiany decyzji ostatecznej, nie uwzględniając okoliczności, które uległy zmianie po wydaniu decyzji ostatecznej mające wpływ na określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji; – naruszenia art 2a o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika; – naruszenia art. 120 i art. 121 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie działanie na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; – naruszenia art. 122 i 187 § 2 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy i nie zebrania, nie rozpatrzenia dowodów związanych z dokonaniem zwrotu sprzedanego domu; – naruszenie art. 127 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i rozpatrywanie przedmiotowej sprawy w I i II instancji przez ten sam organ. W uzasadnieniu skargi wskazano na błędne przyjęcie przez organ, że Skarżąca dokonała zakupu domu, gdy kontrahent dokonał zwrotu domu w oparciu o faktury korygujące. Zarzucono brak oględzin elementów domu i brak przesłuchania na okoliczność zwrotu domu właścicieli Spółki, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono charakterystykę szczególnego trybu zmiany decyzji, w oparciu o art. 254 o.p. oraz powołano się na dołączone do wniosku o zmianę dokumenty w postaci: CMR z 22.01.2018 r., zdjęć przywiezionych elementów. Na koniec zarzucono, że wydanie decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez ten sam organ stwarza iluzje postepowania instancyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd musi odnieść się do zarzutu naruszenia art. 127 o.p, czyli zakwestionowania realizacji tego przepisu, z uwagi jak wskazano w skardze na iluzję postępowania dwuinstancyjnego - skoro w obu instancjach wniosek Spółki był rozpatrywany przez ten sam organ tj.: DIAS. Zarzut ten zdaniem Sądu należy ocenić jako niezasadny, bowiem DIAS był organem właściwym dla rozpatrzenia sprawy w I jak i II instancji. Skoro tryb zmiany decyzji miał zostać zastosowany do decyzji, którą wydał ówcześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. (organ II instancji), to zgodnie z art. 254 § 1 o.p. w pierwszej instancji orzeka organ, który decyzję ostateczną wydał, a więc obecnie DIAS. Tym samym zastosowanie ma art. 221 o.p., zgodnie z którym to przepisem w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ stosując odpowiednio przepisy o postepowaniu odwoławczym. Zarzut o naruszeniu art. 2a o.p. również należało oddalić, bo spór między podatnikiem i organem nie jest równoznaczny z wątpliwościami odnośnie mającego zastosowanie w sprawie stanu prawnego, których to wątpliwości w rozpatrywanej sprawie brak (Spółka nie wskazała jakie to wątpliwości miałyby w sprawie zaistnieć, Sąd również ich nie dostrzegł). Ponadto zauważyć należy, że okoliczności faktyczne sprawy są wyłączone z zakresu art. 2a o.p., bowiem zgodnie z jego brzmieniem: "Niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika." Również pozostałe pretensje skargi Sąd uznał za niezasadne. Przepis art. 254 o.p. ma charakter wyjątkowy, reguluje wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Stosownie do art. 128 o.p.: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych." Mając powyższe na uwadze oraz treść art. 254 o.p. stwierdzić więc należy, że zmiana decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy i musi być podyktowana przesłankami ustawowymi omawianego w niniejszej sprawie trybu. Nie może być zatem spowodowana wadliwością decyzji, czy też wadliwością postępowania, a zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Tylko zmiana faktów prawotwórczych wpływających na wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 o.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Niewątpliwie z akt wynika, że to Spółka zainicjowała procedurę stanowiącą wyłom w zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, podnosząc znaną Jej zmianę okoliczności faktycznych, która nastąpiła po wydaniu decyzji. Tym samym to właśnie Skarżąca winna przedstawić dowody, które taką zmianę potwierdzają umożliwiając ich ocenę przez organ. Zauważyć ponadto należy, że w przypadku postępowania wszczętego na wniosek - a z takim mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu - to na wnioskodawcy (Spółce) spoczywa ciężar wykazania faktów, z których wywodzi Ona określone skutki prawne. Tymczasem Skarżąca powołując się na zwrot Stronie towaru, który sprzedała podmiotowi hiszpańskiemu na terytorium Hiszpanii, nie przedstawia żadnych dowodów na okoliczność zwrotu owego towaru przez kupującego. Dokumenty załączone do wniosku o zmianę decyzji ostatecznej w postaci: listu przewozowego CMR oraz specyfikacje elementów w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobniają tez wniosku o zwrocie Skarżącej konkretnego towaru – konkretnych domów (elementów) sprzedanych przez Nią w Hiszpanii w 2015 r. na rzecz konkretnego indywidualnego kontrahenta hiszpańskiego. Sąd wskazuje w tym miejscu, przede wszystkim, iż z dokumentów nie wynika, by zostały wystawione przez kupującego od strony skarżącej podmiotu: C oraz że to ten podmiot zwraca towar. Odnosząc się z kolei do powoływanej przez Spółkę okoliczności złożenia elementów w magazynie Skarżącej w O. i deklaracji, że są one dostępne do oględzin dla organu Sąd zauważa, że okoliczność iż do Skarżącej dotarły elementy domów nie była przez DIAS kwestionowana. Czym innym jest natomiast rozstrzygnięcie kwestii, czy są to konkretne domy (elementy) dostarczone w 2015 r. do kontrahenta C i w tym oględziny organu nie pomogą. Organ nie dokonywał, bowiem identyfikacji domów w dniu ich zakupu przez Spółkę w 2013 r. i sprzedaży w 2015 r. Odnosząc się zaś do kwestii nie przesłuchania w postępowaniu wspólników Skarżącej należy wskazać, że w całym postępowaniu Spółka nie wnioskowała o przesłuchanie tych osób. Zdaniem Sądu na gruncie postępowania przewidzianego w art. 254 o.p., zainicjowanego przez Spółkę, to Skarżąca miała obowiązek przedstawienia wszystkich będących w Jej posiadaniu dowodów, względnie złożenie wniosków dowodowych celem poparcia Jej żądania zmiany decyzji ostatecznej. Nieuzasadnione jest natomiast, oczekiwanie Spółki, by organ przeprowadził postępowanie celem uprawdopodobnienia żądania Skarżącej zmiany decyzji ostatecznej. Skoro zaś w sprawie zostały przedstawione wyłącznie zawarte w aktach dowody w postaci CMR, specyfikacji elementów domów oraz zdjęcie elementów i mając świadomość z decyzji wydanej w I instancji, iż nie są to dowody wystarczające Spółka zachowywała się biernie, to Sąd uznaje, że zaskarżonej decyzja jest prawidłowa. DIAS nie można postawić zarzutów o naruszenie jakichkolwiek przepisów prawa w tym wskazanych w skardze a dotyczących: rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), braku wykazania zmian okoliczności stanu faktycznego po wydaniu decyzji ostatecznej (art. 254 § 1 o.p.), zasady legalizmu (art. 120), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 2 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122), zebrania i rozpatrzeniem dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy (art. 187 § 1 o.p.). Postępowanie została przeprowadzone z uwzględnieniem szczególnego trybu zmiany decyzji ostatecznych (art. 254 o.p.), w oparciu o zaoferowane dowody, które zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a konsekwencją tej oceny – wydanie rozstrzygnięcie niesatysfakcjonującego Spółki nie może być uzasadnieniem dla kwestionowania zachowania przez DIAS zasady zaufania do organów. Przepis art. 254 o.p. nie może być wykorzystywany celem powtórzenia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji skargę jako bezzasadną oddalił.