II SA/Ol 987/19

Dnia 16 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Jezielska Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk (spr.) sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant specjalista Wojciech Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.117 złotych (słownie: jeden tysiąc sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia "[...]" nałożył na przewoźnika A, dalej: spółka, karę pieniężną w wysokości 5 000 zł, za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu, określonego numerem referencyjnym "[...]" o dane wymienione w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm.), dalej: ustawa SENT, tj. dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu na terenie kraju. Podniesiono, że w dniu "[...]" października 2017 r., ok. godz. 22:40, w miejscowości Gołuski, przy autostradzie A2, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją "[...]", tj. oleju roślinnego w ilości 22500 kg, przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych "[...]". Funkcjonariusze zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym "[...]" i stwierdzili, że zgłoszenie posiada braki obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Spółka wyjaśniła, że po przeprowadzonej rozmowie z pracownikiem odpowiedzialnym za obsługę systemu ustaliła, że powodem nieuzupełnienia danych był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności, a po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych. Jednocześnie Spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o nienakładanie kary, ponieważ były to pierwsze dni od wprowadzenia systemu, a ponadto dane zostały uzupełnione niezwłocznie po uzyskaniu informacji od kierowcy. Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o zmianę tej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła przy tym zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 oraz art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, a także art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w piśmie złożonym w toku postępowania wyjaśniła: brak wypełnienia w zgłoszeniu danych nie wynikał z zamiaru naruszenia procedury zgłaszania przewozu towarów, ale był efektem przeoczenia odpowiedzialnego za to pracownika, który po uzyskaniu numeru SENT i przekazaniu go kierowcy nie dokończył procedury uzupełniania tego dokumentu; niezwłocznie po powiadomieniu o tym braku zgłoszenie zostało uzupełnione i przekroczenie granicy nastąpiło na podstawie pełnych danych; po kontroli ponownie przeszkolono pracowników i zobowiązano ich do bezwzględnego przestrzegania przepisów w tym zakresie i niezwłocznego informowania osób decyzyjnych w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do sposobu wypełniania formularzy zgłoszenia. Spółka podniosła, że w kontekście cytowanej przez organ I instancji definicji interesu publicznego nie sposób uznać, by za naruszenie przepisów ustawy poprzez działanie niezawinione (zwykła ludzka pomyłka), stanowiące przewinienie formalne (brak negatywnego skutku), nienarażające organów Państwa na jakąkolwiek szkodę, niegodzące w niczyje bezpieczeństwo - czyli o niskiej społecznej szkodliwości czynu - reakcją proporcjonalną ze strony Państwa było nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. W ocenie Spółki, wbrew twierdzeniu organu I instancji, to właśnie przez wzgląd na zasady sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego, winno nastąpić odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Po 48/19 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że naruszono przepisy o właściwości. Organem II instancji właściwym do rozpatrzenia odwołania jest bowiem, zgodnie z art. 221a § 2 Ordynacji skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (administracyjnego), to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia 30 lipca 2019 r. przekazał odwołanie wraz z aktami Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (organ odwoławczy, DIAS). Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w trakcie kontroli, która rozpoczęła się dniu "[...]" października 2017 r. o godzinie 22:40, ustalono, że zgłoszenie posiada braki, obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Brakujące dane zostały uzupełnione przez przewoźnika (P. T.) dopiero o godz. 23:32, tj. po uzyskaniu od kierowcy informacji o ustaleniach kontrolujących. Z wyjaśnień strony złożonych na piśmie wynika, że powodem nieuzupełnienia danych przez nich, jako firmę transportową, był błąd ludzki. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie DIAS, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego słusznie zakwalifikował zaistniałe zdarzenie jako naruszenia art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Organ odwoławczy podniósł również, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie DIAS, dla oceny "ważnego interesu przewoźnika" istotne znaczenia ma kondycja finansowa przedsiębiorstwa. Według organu odwoławczego biorąc pod uwagę stosunek wysokości kary pieniężnej do pozostałych kosztów działalności gospodarczej, który nie przekracza 0,1 %, należy uznać, że nałożenie kary pieniężnej w tym przypadku nie ma na tyle istotnego negatywnego wpływu na sferę ekonomiczną przedsiębiorstwa, aby spełniać kryterium "ważnego interesu przewoźnika". Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, że z końcem kwietnia Spółka uzyskała ujemny wynik finansowy tj. - 1 377 323,34 zł. Jednakże nie można jej obecnej sytuacji finansowej upatrywać jako negatywnej konsekwencji nałożonej kary pieniężnej. W ocenie DIAS przedstawione okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego zapłata kary w wysokości 5000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, nie wystąpi też groźba, że osoby związane z przedsiębiorstwem będą sięgały do środków państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. W ocenie DIAS, na płaszczyźnie pozaekonomicznej "interesu publicznego" nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, która w niniejszej sprawie występowała właśnie w roli przewoźnika. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nałożonej na Spółkę, która choć w sposób nieumyślny dopuściła się nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane, godziłoby bowiem w cel jaki założył ustawodawca, a który jest ściśle związany z rzetelnym dokonywaniem przez przewoźników wpisów w rejestrach systemu SENT. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny występowania "interesu publicznego" DIAS wziął również pod uwagę zachowanie zasady proporcjonalności. Wysokość kary administracyjnej aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wypełniające klauzulę "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", przez co odstąpienie od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej nie jest możliwe. Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka A (skarżąca), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (ustawa SENT), poprzez ich niezastosowanie, mimo iż niezwłoczne uzupełnienie zgłoszenia SENT w trakcie przewozu należało traktować jako korektę deklaracji, - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności i przyczyn uchybień, jak i rentowności przewozów, a tym samym na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła m.in., że całkowicie chybiona jest też argumentacja Dyrektora lAS dotycząca przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tzw. "ważny interes przewoźnika". Odnoszenie wysokości kary pieniężnej do wyników finansowych Spółki za poszczególne lata (za pierwszy kwartał 2019 r. ujemnego) czy kosztów operacyjnych, jest nieporozumieniem. Przy takim podejściu praktycznie każdy przewoźnik przewożący towary wrażliwe, będzie na przegranej pozycji co do możliwości zastosowania odstąpienia z uwagi na przesłankę "ważnego interesu przewoźnika". W stosunku do niego kara 5.000 zł zawsze będzie wydawać się znikomym ułamkiem. W ten sposób, przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" pozostanie martwa, niemożliwa do zastosowania. To z kolei jest nie do pogodzenia z postulatem racjonalnego ustawodawcy - nie po to wprowadzono określony przepis, by nie mógł on mieć zastosowania. W opinii strony, do oceny spełnienia tej przesłanki należało dobrać inne kryteria finansowe np. rentowność tego konkretnego przewozu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U z 2019 r., poz. 2167). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy co wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2019 r., poz. 2325 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.). Sąd rozstrzygając sprawę nie jest też związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 października 2017 r., czyli w dniu przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł. Z kolei przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 11 ustawy SENT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Zgodnie natomiast z § 1 pkt 2 lit. b obowiązującego w dniu kontroli rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz.1178) w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, przewóz towaru objętego pozycją CN 1517 (towar przewożony przez skarżącą) podlega systemowi monitorowania drogowego, jeżeli jego objętość przekracza 500 kg lub 500 litrów. Według art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT). W niniejszej sprawie funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili w dniu "[...]" października 2017 r., ok. godz. 22:40, w miejscowości A, przy autostradzie A2, kontrolę przewozu towaru objętego pozycją "[...]", tj. oleju roślinnego w ilości 22500 kg, przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych "[...]". Funkcjonariusze zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym "[...]" i stwierdzili, że zgłoszenie posiada braki obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych został sporządzony protokół, który został podpisany przez kierowcę oraz funkcjonariuszy celno-skarbowych (protokół z kontroli z "[...]" października 2017 r., akta adm., k. – 3). Spółka wyjaśniła, że po przeprowadzonej rozmowie z pracownikiem odpowiedzialnym za obsługę systemu ustaliła, że powodem nieuzupełnienia danych był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności, a po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych. Jednocześnie Spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o nienakładanie kary, ponieważ były to pierwsze dni od wprowadzenia systemu, a ponadto dane zostały uzupełnione niezwłocznie po uzyskaniu informacji od kierowcy. W świetle zaś art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Bezsprzecznie skarżący dopuścił się uchybień wskazanych w protokole z kontroli. Nie zgłosił bowiem przed przewozem do właściwego systemu, danych przewoźnika, które były wymagane przez przepisy ustawy SENT. Jest to kwestia bezsporna. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wobec skarżącego można było zastosować wspomniany przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, pozwalający na odstąpienie w uzasadnionych przypadkach od nałożenia kary. Rozważając tą kwestię należało w pierwszej kolejności odwołać się do celów jakie przyświecały ustawodawcy, konstruującemu ten akt prawny. Jak wynika zaś z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. W uzasadnieniu projektu ustawy SENT zapisano jednocześnie, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw", podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar uzależniono od ich roli i obowiązków na nich nałożonych (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przedstawiły przy tym stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach niniejszej sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli. Organy podatkowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy podatkowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli zaś usunęła formalne braki zgłoszenia. Dla dokonania zaś prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytego w nim pojęcia "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Op. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, tak jak i do art. 67a § 1 Op, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku i przyjmuje je za własne. Powtórzyć zatem należy za NSA, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawyo SENT). Kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mają zaś charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary. Należy przy tym podkreślić, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a O.p). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Op. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Op w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej. Tymczasem z ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że wzięły one pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Tymczasem ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany był do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, a więc dokonujących przestępstw gospodarczych. Natomiast zestawiając przy tym uchybienia, których dopuściła się skarżąca trzeba zauważyć, że miały one jedynie charakter formalny i zostały szybko uzupełnione. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Ponadto należy zwrócić uwagę, na co zresztą wskazały same organy, że skarżąca jest spółką działająca legalnie i wywiązująca się ze wszystkich swoich zobowiązań. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że ustawa o SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce w dniu 4 października 2017 r.. Co istotne również, towar który został przewożony został dodany jako podlegający obowiązkowemu zgłoszeniu dopiero we wrześniu 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Innymi słowy podmioty zobowiązane muszą mieć czas na przygotowanie się do nowych obowiązków i szczególnie w początkowym okresie obowiązywania przepisów nie powinny być restrykcyjnie karane, zwłaszcza za drobne uchybienia o charakterze formalnym. Rozważając zaś zaistnienie "ważnego interesu przewoźnika" organ powinien ważyć wysokość potencjalnej kary przede wszystkim w stosunku do konkretnego przejazdu, a nie przychodu spółki czy też ogólnych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku, zwłaszcza biorąc pod uwagę specyfikę działania spółki i jej stosunkowo wysokie koszty, zawsze każda kara będzie niska. Zdecydowanie bardziej racjonalnym postępowaniem byłoby odnoszenie wysokości takiej kary do konkretnego przejawu działania spółki. Nawet bowiem jeszcze większa kara, niż ta nałożona w niniejszej sprawie na spółkę, będzie się wydawała niska w stosunku do całości kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa. Niewątpliwie taka metodologia "zaciemnia" obraz faktycznej dolegliwości nałożonej kary. Mając zaś na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Jak już wskazano, celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie. Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. W ocenie Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie 5 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo przywołany w skardze wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). W ocenie Sądu z uwagi na wskazane uchybienia należy uznać, że w sprawie nie dokonano pełnej i rzetelnej analizy zebranych dowodów ani też zastosowanych w sprawie przepisów ustawy, naruszając w ten sposób przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. a tym samym art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną, a w szczególności poczyni niezbędne ustalenia dotyczące istnienia lub nieistnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w pkt I uchylił w pkt I zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.