II GSK 406/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 987/19 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (..) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz (...) 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r. o sygn. akt II SA/Ol 987/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia (...) nałożył na przewoźnika - (...) (dalej: spółka) karę pieniężną w wysokości 5.000 zł, za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu, określonego numerem referencyjnym (...) o dane wymienione w przepisie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.), dalej: ustawa SENT, tj. dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, datę rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu na terenie kraju. Podniesiono, że w dniu (...), ok. godz. (...), w miejscowości (...), przy autostradzie (...), funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 1517, tj. oleju roślinnego w ilości 22500 kg, przewożonego zespołem pojazdów o numerach rejestracyjnych (...). Funkcjonariusze zweryfikowali dane zawarte w zgłoszeniu przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym (...) i stwierdzili, że zgłoszenie posiada braki obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Spółka wyjaśniła, że po przeprowadzonej rozmowie z pracownikiem odpowiedzialnym za obsługę systemu ustaliła, iż powodem nieuzupełnienia danych był błąd ludzki. Po przekazaniu kierowcy numeru SENT pracownik został poproszony o niezwłoczne wykonanie innej czynności, a po powrocie na swoje stanowisko pracy nie uzupełnił danych. Jednocześnie Spółka wniosła o umorzenie postępowania oraz o nienakładanie kary, ponieważ były to pierwsze dni od wprowadzenia systemu, a ponadto dane zostały uzupełnione niezwłocznie po uzyskaniu informacji od kierowcy. Pismem z dnia (...) Spółka złożyła odwołanie od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o zmianę tej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła przy tym zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 6 oraz art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, a także art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zwana dalej: Op). Spółka podniosła, że w kontekście cytowanej przez organ I instancji definicji interesu publicznego nie sposób uznać, by za naruszenie przepisów ustawy przez działanie niezawinione (zwykła ludzka pomyłka), stanowiące przewinienie formalne (brak negatywnego skutku), nienarażające organów Państwa na jakąkolwiek szkodę, niegodzące w niczyje bezpieczeństwo - czyli o niskiej społecznej szkodliwości czynu - reakcją proporcjonalną ze strony Państwa było nałożenie kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. W ocenie Spółki, wbrew twierdzeniu organu I instancji, to właśnie przez wzgląd na zasady sprawiedliwości, zaufania obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego, winno nastąpić odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II SA/Po 48/19 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że naruszono przepisy o właściwości. Organem II instancji właściwym do rozpatrzenia odwołania jest bowiem, zgodnie z art. 221a § 2 Op, dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego (administracyjnego), to jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia 30 lipca 2019 r. przekazał odwołanie wraz z aktami Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (organ odwoławczy, DIAS). Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie DIAS, Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu słusznie zakwalifikował zaistniałe zdarzenie jako naruszenia art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Organ odwoławczy podniósł również, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT wskazał, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie DIAS, dla oceny "ważnego interesu przewoźnika" istotne znaczenia ma kondycja finansowa przedsiębiorstwa. Według organu odwoławczego biorąc pod uwagę stosunek wysokości kary pieniężnej do pozostałych kosztów działalności gospodarczej, który nie przekracza 0,1 %, należy uznać, że nałożenie kary pieniężnej w tym przypadku nie ma na tyle istotnego negatywnego wpływu na sferę ekonomiczną przedsiębiorstwa, aby spełniać kryterium "ważnego interesu przewoźnika". Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, że z końcem kwietnia Spółka uzyskała ujemny wynik finansowy tj. (...). Jednakże nie można jej obecnej sytuacji finansowej upatrywać jako negatywnej konsekwencji nałożonej kary pieniężnej. W ocenie DIAS przedstawione okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego zapłata kary w wysokości 5000 zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, nie wystąpi też groźba, że osoby związane z przedsiębiorstwem będą sięgały do środków państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. DIAS wskazał, że na płaszczyźnie pozaekonomicznej "interesu publicznego". nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej, która w niniejszej sprawie występowała właśnie w roli przewoźnika. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nałożonej na Spółkę, która choć w sposób nieumyślny dopuściła się nieuzupełnienia zgłoszenia o wymagane dane, godziłoby bowiem w cel jaki założył ustawodawca, a który jest ściśle związany z rzetelnym dokonywaniem przez przewoźników wpisów w rejestrach systemu SENT. Organ odwoławczy wskazał, że dokonując oceny występowania "interesu publicznego" DIAS wziął również pod uwagę zachowanie zasady proporcjonalności. Wysokość kary administracyjnej aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wypełniające klauzulę "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", przez co odstąpienie od nałożenia na Spółkę kary pieniężnej nie jest możliwe. Skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiodła (...) (skarżąca), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, argumentując, że: Przedmiotem sporu w sprawie było to, czy wobec skarżącego można było zastosować przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, pozwalający na odstąpienie w uzasadnionych przypadkach od nałożenia kary. Rozważając tą kwestię Sąd odwołał się do celów jakie przyświecały ustawodawcy, konstruującemu ten akt prawny. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przedstawiły przy tym stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach niniejszej sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli. Organy podatkowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy podatkowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli zaś usunęła formalne braki zgłoszenia. Zdaniem Sądu dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytego w nim pojęcia "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Op. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, tak jak i do art. 67a § 1 Op, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). Ponadto Sąd podzielił wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, którą dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Ol 987/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżył w całości, wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 października 2017r., przez jego niezastosowanie; art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 października 2017 r., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że: a) przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie; b) możliwość zastosowania odstąpienia od nałożenia kary przewidzianej również w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w ramach badania przesłanki ważnego interesu publicznego zależy od ustalenia i oceny wagi przyczyn, z jakich doszło do naruszenia prawa podczas, gdy z treści ww. przepisu, ani też pozostałych przepisów ustawy SENT, nie wynikają takie warunki; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów: 1) art.145 § 1punkt 1lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.,art.134 § 1 p.p.s.a.,art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT przez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT podczas, gdy winien być zastosowany art. 22 ust. 3 ustawy SENT, zaś Sąd dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT i jego subsumcji nie wskazał przyczyn przyjęcia odmiennej podstawy prawnej zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej; 2) art.145 § 1 punkt 1lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.,art.134 § 1 p.p.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120,art.121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przez: - wadliwe przyjęcie, będące konsekwencją nie tylko błędnie dokonanej wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ale też niewłaściwego zastosowania i w związku z tym wskazanie, że organy nie dokonały pełnej i rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, ani też nie wykazały prawnie doniosłych przesłanek w ramach oceny istnienia interesu publicznego i interesu przewoźnika, skutkiem czego błędnie uznały, że w sprawie nie mógł być zastosowany przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT; niewłaściwą ocenę, będącą konsekwencją nie tylko błędnie dokonanej wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ale też niewłaściwego zastosowania i w związku z tym wskazanie, że organy w ramach oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, winny dokonywać analizy charakteru i przyczyn, z jakich doszło do naruszenia prawa, w konsekwencji czego należałoby odstąpić od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji stwierdzenia istnienia oczywistych omyłek lub uchybień formalnych w treści dokonywanych zgłoszeń w systemie SENT, które zostały następnie usunięte w trakcie kontroli podczas, gdy z treści ww. przepisu, ani też z pozostałych przepisów ustawy SENT, nie wynikają takie warunki; niewłaściwą ocenę, będącą konsekwencją nie tylko błędnie dokonanej wykładni przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ale też niewłaściwego zastosowania i w związku z tym wskazanie, że organy w ramach oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika winny ważyć wysokość potencjalnej kary wyłącznie w stosunku do konkretnego przejazdu, a nie przychodu spółki, czy też ogólnych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa; - wadliwe stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy przy rozstrzyganiu w kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zastosowanie winien mieć przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności pomimo, że miarkowanie to nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, a nadto w świetle brzmienia przepisu art. 24 ust. 3 ww. ustawy, przewidziana tym przepisie możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie zawiera innych warunków wartościowania możliwości nałożenia tej kary, w zależności od wagi i charakteru przyczyn, z jakich doszło do naruszenia prawa, bądź zastosowania jakiegokolwiek innego kryterium, w ramach badania ważnego interesu publicznego i interesu przewoźnika; - wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa materialnego oraz procesowego - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi. Na podstawie art. 176 oraz art. 203 p.p.s.a. wniósł o: 1) uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie 2) o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 ww. ustawy, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi, 3) zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; Oświadczył, że zrzekł się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. DIAS w Olsztynie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zastosowanie miał przepis art. 22 ustawy SENT. Powyższy przepis, w treści ust. 2 przewiduje nałożenie na przewoźnika wykonującego przewóz towarów kary pieniężnej w wysokości 5000 zł, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Podstawą natomiast do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, będzie przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zdaniem organu, Sąd I instancji wskazał, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT, przywołując jego treść w uzasadnieniu wyroku, natomiast wadliwym jest powołanie przez Sąd odniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazującego na możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy przepis art. 22 ustawy SENT w treści ustępu 3 wskazuje własną podstawę prawną zastosowania tej instytucji, w sytuacji zaistnienia obiektywnych okoliczności do nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w ust. 1 lub 2 tego przepisu (ten ostatni był podstawą do nałożenia kary pieniężnej w okolicznościach faktycznych sprawy). Wskazując na powyższy przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT Sąd I instancji nie podał żadnych okoliczności faktycznych, czy też przyczyn, które racjonalnie uzasadniałyby odstąpienie od konieczności zastosowania w sprawie właściwego przepisu art. 22 ust. 3 ustawy i które wyjaśniałyby zaistniałą zmianę zastosowanych przepisów w niebudzących wątpliwości okolicznościach stanu faktycznego sprawy (zaistnienia okoliczności nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Pismem z dnia 19 maja 2020 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz strony przeciwnej zwroty kosztów postępowania według norm przypisanych, z uwzględnieniem udziału radcy prawnego, względnie według spisu kosztów, o ile zostanie przedstawiony na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjne sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi i w związku z tym istnieje konieczność łącznego ich rozpatrzenia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozpoznając skargę Sąd I instancji stwierdził, iż "...podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 4 października 2017 r., czyli w dniu przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł.". Jednocześnie uznał, że "...Bezsprzecznie skarżący dopuścił się uchybień wskazanych w protokole z kontroli. Nie zgłosił bowiem przed przewozem do właściwego systemu, danych przewoźnika, które były wymagane przez przepisy ustawy SENT. Jest to kwestia bezsporna.". W ocenie WSA kwestią sporną jest okoliczność, czy wobec skarżącego można było zastosować przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, pozwalający na odstąpienie w uzasadnionych przypadkach od nałożenia kary. W świetle powyższego zgodzić należy się z organem, że w sytuacji gdy WSA jako materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji uznał przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT, to wadliwie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, wskazującego na możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy przepis art. 22 ustawy SENT w treści ustępu 3 wskazuje własną podstawę prawną zastosowania tej instytucji, w sytuacji zaistnienia obiektywnych okoliczności do nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w ust. 1 lub 2 tego przepisu. W realiach rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że spółka występująca w roli przewoźnika, przed rozpoczęciem przewozu towarów, nie uzupełniła, w elektronicznym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów SENT, zgłoszenia przewozu towaru oznaczonego numerem referencyjnym (...) o dane dotyczące: dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Zatem przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT nie ma zastosowania, albowiem nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 1-1b ustawy SENT. Dokonana przez Sąd I instancji, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, zmiana podstawy materialnoprawnej oceny zaistnienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z prawidłowej podstawy wskazanej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT na przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT, nie mający zastosowania w rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej nie daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazać bowiem należy, że w przypadku art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jak i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, przy zaistnieniu takich samych przesłanek, to jest w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Różnica pomiędzy wskazanymi przepisami dotyczy jedynie podmiotów, do których mają one zastosowanie. Dlatego skoro WSA dokonał prawidłowej oceny przesłanek wynikających ze wskazanych przepisów, to błąd wyżej wskazany nie miał wpływu na wynik sprawy. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku. Mając na względzie argumentację podniesioną przez organ stwierdzić należy, że sedno sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zakwestionowanej przez WSA oceny – podjętej w zaskarżonej decyzji – zawartego w piśmie spółki z dnia 23 lutego 2018 r. wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT , w tym przypadku zgłoszenie posiadało braki obejmujące dane przewoźnika, numer identyfikacji podatkowej przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu, planowaną datę zakończenia przewozu. Natomiast w kwestii samych podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT Sąd I instancji podzielił stanowisko organu w tej części – wobec czego skarga kasacyjna w sposób bezpośredni nie odnosiła się do tych zagadnień i brak było podstaw do czynienia rozważań w tym zakresie (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przepisy art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, dotyczą możliwości zastosowania instytucji odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej, po uprzednim dokonaniu analizy przesłanek ważnego interesu przewoźnika (lub innego podmiotu) oraz interesu publicznego, nie mniej jednak odnoszą się one do innych sytuacji faktycznych i zdarzeń, wynikających z niedopełnienia (niewykonania w ogóle) lub nienależytego wypełnienia obowiązków określonych w ustawie SENT, powodujących obowiązek nałożenia kary, co przy przyjętej przez Sąd I instancji argumentacji w zakresie oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, winno być rozważony i wyjaśniony w sposób należyty. Wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT (jak i art. 24 ust. 3 ustawy SENT) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3, w którym zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Mamy zatem do czynienia w cytowanych unormowaniach z instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika " lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT i art. 24 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 Op. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. W rozpoznawanej sprawie organ, oceniając zaistnienie przesłanki "ważny interes przewoźnika", wziął pod uwagę argumenty spółki o dramatycznym pogorszeniu rentowności przedsiębiorstwa, wynikającej z czynników mikro oraz i makroekonomicznych, tj. wzrostu kosztów pracy, wzrostu cen paliw, podnoszenia przez kooperantów cen za swoje usługi. Analizując dokumenty zebrane w toku postępowania organ wskazał, że w latach 2016-2018 średnia roczna wysokość kosztów operacyjnych wynosi (...) zł. Z zestawienia tych kosztów z wysokością nałożonej na spółkę kary wynika, że kara to 0,01% średnich rocznych kosztów operacyjnych. Mając również na uwadze, że z dokumentów przedstawionych przez spółkę wynikało, że z końcem kwietnia 2019 r. uzyskała ona ujemny wynik finansowy, tj. (...) organ stwierdził, że nie można obecnej sytuacji finansowej spółki upatrywać jako negatywnej konsekwencji nałożonej kary pieniężnej. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu przewoźnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Będzie to, np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2019r., II GSK 1112/19 - publ. baza CBOSA). Ważny interes przewoźnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań. W związku z powyższym zgodzić należy się z WSA, że porównywanie wysokości nałożonej kary do przychodów, czy też do ogólnych kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa nie daje podstawy do oceny faktycznej dolegliwości nałożonej kary. Oparcie się tylko na takim kryterium, przy ocenie ważnego interesu przewoźnika, doprowadziłoby de facto do sytuacji, że w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego z art. 22 ust. 3 ustawy SENT (a także art. 24 ust. 3 ustawy SENT) mielibyśmy do czynienia z przepisem niedziałającym w praktyce (tzw. martwe prawo) – co byłoby sprzeczne z ratio legis zamieszczenia takiego przepisu w ustawie SENT. Stąd też zaaprobować należy stanowiska Sądu I instancji, że organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. W ocenie NSA, WSA trafnie wskazał, że organy orzekające w sprawie winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Winny rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Jak wskazał WSA organy "... przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli zaś usunęła formalne braki zgłoszenia.". Wbrew ocenie organu, podniesione przez skarżącego argumenty nie mogą być ocenione przez pryzmat celów znowelizowanej ustawy SENT. Wskazać należy, że ustawą z dnia 14 czerwca 2018 r. znowelizowany został przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT, który przewiduje możliwość odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenia podlegające tej karze, jeżeli nie doszło do uszczuplenia podatku. Wskazana liberalizacja przepisów dotyczących nakładania kar pieniężnych nie dotyczy jednak przewoźników, na co wskazuje art. 30 ust. 5 ustawy SENT (w znowelizowanym brzmieniu). Przepis ten wyłącza bowiem przewoźników z grupy pomiotów, w stosunku do których można odstąpić od nakładania kar pieniężnych w przypadku braku stwierdzenia uszczupleń danin publicznoprawnych. Regulacja wynikająca z art. 30 ust. 5 ustawy SENT, zgodnie z którym ust. 4 nie stosuje się do przewoźników, oznacza że przewoźnik będzie odpowiadał za wszystkie popełnione naruszenia obowiązków określonych w ustawie o SENT, nawet jak nie skutkowały one uszczupleniami w podatku akcyzowym i podatku VAT. Ponadto nowelizacja ustawy SENT, dokonując zrównania sankcji nakładanych na przewoźnika za nieuzupełnienie wymaganych danych w zgłoszeniu SENT bądź podania wymaganych danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dokonała zrównania do kwoty wyższej, tj. 10 000 zł, a nie niższej w wysokości 5 000 zł, za brak podania danych przez przewoźnika, o których mowa w art. 6 ust. 3. Jednakże przypomnieć należy, że kontrola w wyniku której nałożono na spółkę miała miejsce 4 października 2017 r., zaś nowelizacja ustawy SANT weszła w życie 14 czerwca 2018 r., będzie miała zatem zastosowanie do zdarzeń mających miejsce po tej dacie. Końcowo zauważyć należy, że w orzeczeniach NSA przyjmuje się, iż na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego, na co także wskazywał Sąd I instancji. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).