I FSK 549/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 610/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 610/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy D. (dalej: Gmina, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W lutym 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji "[...]". Gmina przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, podając, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, oraz że jako jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty między innymi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a w związku z tym także za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na jej obszarze. Wykonując te obowiązki, od 2015 r. realizuje zadanie inwestycyjne o wartości przekraczającej 15000 zł. Wyjaśniła, że poniesione dotąd wydatki są udokumentowane wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dalej Gmina wskazała, że już na etapie przystąpienia do realizacji przedmiotowej inwestycji zaplanowano, że od momentu oddania inwestycji do użytkowania automatycznie stanie się ona przedmiotem umowy zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w D., zwanej dalej "spółdzielnią", dotyczącej kompleksowej eksploatacji i konserwacji sieci wodociągowej i urządzeń wodociągowych oraz obiektów oczyszczalni ścieków, pompowni ścieków i kanalizacji sanitarnej stanowiących własność Umowa ta obowiązuje na czas nieokreślony. Gmina sformułowała pytanie: czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji, która będzie udostępniona spółdzielni w zamian za przedstawione świadczenia w ramach umowy? 2.2. Analizując treść wniosku Gminy wraz z jego uzupełnieniem, organ interpretacyjny stwierdził, iż w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w związku z czym 3 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, a następnie, po wniesieniu przez Gminę zażalenia, postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. wymienione postanowienie zostało utrzymane w mocy. Oba te postanowienia zostały jednak uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 600/18. 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu opisanego wyżej wniosku Gminy, organ interpretacyjny wydał postanowienie z 15 maja 2019 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie tego wniosku. 2.4. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia, postanowieniem z 17 lipca 2019 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ interpretacyjny stwierdził, że działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dotyczącą wnioskodawcy będącego j.s.t. Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14h O.p. przez brak należytego uzasadnienia stanowiska organu, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 w związku z art. 239 O.p. przez niezastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u.; - art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 1 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa KAS wydaną w sprawie innego podmiotu, w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie I instancji. 4.2. Sąd uznał, że przedmiotem sporu w sprawie jest znaczenie i sposób zastosowania w jej stanie unormowań art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Zdaniem sądu w świetle treści cytowanych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT organ obowiązany jest do dokonania analizy, czy przedstawione w tym wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wskazują na możliwość nadużycia prawa. Przy tym, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że może to mieć miejsce, organ obowiązany jest powstrzymać się od wydania interpretacji oraz zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może chodzić o nadużycie prawa w zakresie VAT, albo też odwołać się do opinii Szefa KAS już uprzednio wydanej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem sądu odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu wymienione przez Gminę, a pominięte przez organ interpretacyjny okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Skarżąca uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz spółdzielni oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że - w świetle powyższego - mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółdzielni efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Elementy, różnicujące stan faktyczny sprawy niniejszej oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ interpretacyjny opinia Szefa KAS, zdaniem sądu powodują, że w sprawie niniejszej powołanie się na tę opinię nie jest uzasadnione i narusza art. 14b § 5c o.p. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane przez organ interpretacyjny w I instancji narusza także art. 14b § 5b pkt 3 o.p. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że wskazane we wniosku okoliczności różnicują stan faktyczny niniejszej sprawy oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ opinia Szefa KAS, a tym samym nieuzasadnione powołanie się na tę opinię; - art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, gdyż pominął i to bez żadnego uzasadnienia, znaczną część elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 powołanej wyżej ustawy). 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 5b w związku z art. 14b § 5c O.p. Zarzut ten oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja zmierzała do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe "odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r." oraz że "istnieje uzasadnione przypuszczenie", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazywał na to – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "tożsamy mechanizm działania". 6.3. W świetle tak sformułowanego zarzutu istotna jest wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 14b § 5b i § 5c w związku z art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek. 6.4. Autor skargi kasacyjnej znaczną część jej wywodów poświęca stanowisku, które ma wykazać, że elementy stanu faktycznego odpowiadają zagadnieniu, rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią nr [...] z 17 sierpnia 2017 r. W kontekście powyższej argumentacji należy podnieść to na co zwrócił już uwagę NSA w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18. Zauważono tam, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że odwołanie się wprost do stanu faktycznego wynikającego z opinii z 17 sierpnia 2017 r. jest nieuzasadnione ze względu na stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. W szczególności chodzi tutaj o to, że z wniosku o interpretację wynika wprost, że: - spółdzielnia, która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest od Gminy podmiotem całkowicie niezależnym, gdy w okolicznościach rozważanych w opinii Szefa KAS chodziło o spółkę komunalną j.s.t. będącej właścicielem infrastruktury, a ponadto - Gmina nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiada własnej spółki komunalnej, w związku z czym zdecydowała się na współpracę z podmiotem zewnętrznym (spółdzielnią) i udostępnienie mu infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji; - spółdzielnia jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych, w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury przez spółdzielnię nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz kosztów spółdzielni ponoszonych w związku z tą działalnością, co – zdaniem Gminy – oznacza, że wartość świadczeń spółdzielni na jej rzecz kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych; - wartości, o których mowa wyżej, są analizowane i po pewnym okresie obowiązywania między Gminą a spółdzielnią umowy przewidującej wyższe wynagrodzenie na rzecz Gminy okazało się, że musi być ona zmieniona, gdyż rozliczenie z jednej strony cen wody i ścieków, a z drugiej strony wydatków na eksploatację i utrzymanie infrastruktury wykazało, że poziom przychodów uzyskiwanych przez spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania ustalonego wcześniej wynagrodzenia; - ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli Gminy i spółdzielni; - zawarcie umowy (opisanej we wniosku) ze spółdzielnią zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi. Tak istotne różnice w stanie faktycznym nakazywały uznać, że odwołanie się do opinii z 17 sierpnia 2017 r. nie mogło mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zdołał podważyć również inne argumenty, które w ocenie organu wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W szczególności trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny nie wykazał, że zawarcie umowy użytkowania przez Gminę ze spółdzielnią ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie mogła przesądzić o tym sama wysokość czynszu dzierżawnego. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 ). W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia czynszu dzierżawnego. 6.6. Trafnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych przywołaną już wyżej treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach ustawy o VAT, uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, że wymienione wyżej, a pominięte przez organ interpretacyjny okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Gmina uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz spółdzielni oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Gminę okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółdzielni efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 14b § 5c w związku z art.14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 121 O.p. 6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.