III FSK 3073/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1426/19 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr KOA 3291/Fi/16 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1426/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. SA w Warszawie na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego Warszawie z dnia 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnianiu Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. Wójt Gminy C. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 40.377 zł. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. ww. decyzji nieostatecznej Wójt nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Strona dokonała wpłaty zobowiązania w dniu 5 grudnia 2014 r. w wysokości 65.798 złotych tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami. Jednak w dniu 15 grudnia 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia 26 listopada 2014 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie, w którym zostały podniesione zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. SKO decyzją z dnia 17 maja 2016 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w całości uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Wójt decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 65.798 złotych na rzecz skarżącej. Wnioskiem z dnia 4 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 O.p., powyższej decyzji poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od nadpłaty. Po rozpoznaniu wniosku, Wójt decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. na podstawie art. 213 § 1 O.p. odmówił wypłaty odsetek od nadpłaty. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. Pełnomocnik podniósł, że decyzja o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. została doręczona do Spółki 4 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie doszło do powstania nadpłaty co zostało potwierdzone zaskarżoną decyzją, jednakże Wójt nie naliczył i nie wypłacił oprocentowania od tej nadpłaty. A zatem kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku. Decyzją z 4 kwietnia 2019 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta w wysokości 65.798 zł została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 §1 pkt 1 lit. b O.p). Jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. W ocenie WSA, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przesłanką uchylenia decyzji z dnia 26 listopada 2014 r. (i umorzenia postępowania) przez SKO było uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 §1 O.p.). W konsekwencji WSA uznał, że Wójt wydając w dniu 26 listopada 2014 r. nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (a nadpłata została zwrócona w terminie), co powoduje, że oprocentowanie skarżącej nie przysługuje. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję krótko przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydal i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 5. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p., (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15). Ramy prawne zakreślone przez autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Zgodnie z art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W badanym sporze przedmiotem polemiki była ocena przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności samego uchylenia decyzji nie budzą wątpliwość na obecnym etapie kontroli. Nie budzi też wątpliwości fakt, że nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ten miarodajny stan faktyczny był wystarczający do tego, by uznać, że nie było podstaw do naliczenia oprocentowania, co ostatecznie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty i jest to katalog zamknięty. Od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej nalicza się oprocentowanie, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zwrot nadpłaty w terminie wyklucza naliczanie oprocentowania (por. J. Rudowski {w:} S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolter Kluwer, Warszawa 2019, s.560). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny że obiektywnych, niezależnych od organów podatkowych okoliczności nie można uznać za te, do jakich organ podatkowy przyczynił się. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Zatem to zwrot nadpłaty w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. był wystarczającym powodem do tego, by uznać, że w sprawie nie było podstaw do naliczenia jej oprocentowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska