I SA/Rz 869/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 869/19 Uzasadnienie Przedmiotem skargi Gminy (dalej: gmina/wnioskodawczyni/skarżąca) była interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2019r., nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) związanego z infrastrukturą wodociągową i odprowadzania ścieków w oparciu o kryterium ilościowe, tj. udział rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w m3 na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek organizacyjnych gminy) w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2019 poz. 506, dalej: u.s.g), samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład/ZGK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Gmina - za pośrednictwem ZGK - w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków ma jednak miejsce również w ramach struktury organizacyjnej gminy - tj. ścieki odprowadzane są na rzecz jednostek budżetowych gminy, samorządowego zakładu budżetowego lub w ramach zużycia własnego gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez gminę infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, którą gmina systematycznie rozbudowuje. Gmina posiada specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody dostarczonej i ścieków wyprowadzonych z każdego obiektu na terenie gminy. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Tym samym gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody/ścieków zostało dostarczone/odprowadzone w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez gminę. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że zakresem wniosku objęte będą wydatki inwestycyjne ponoszone w ramach zadań: "Poprawa gospodarki ściekowej w Gminie" oraz "Instalacje odnawialnych źródeł energii dla budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy" (w zakresie, w jakim zadanie to dotyczy montażu odnawialnych źródeł energii na potrzeby oczyszczalni ścieków). Wskazała, że budowana/modernizowana infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie w ramach działalności ZGK, który za pomocą tej infrastruktury wykonuje/będzie wykonywał zadania z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków, a także wydatki bieżące, jakie gmina ponosi/będzie ponosić (również za pośrednictwem ZGK) w związku z utrzymaniem znajdującej się na jej terenie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (np. wydatki remontowe, wydatki na energię zasilającą infrastrukturę). Ww. wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na gminę fakturami VAT, na których gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca towarów i usług. Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotem wniosku są jedynie wydatki ponoszone od 2017r., w zakresie których nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania do prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Wskazana we wniosku infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny oraz w marginalnej części do działalności innej niż działalność gospodarcza gminy - na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych oraz budynków komunalnych wykorzystywanych na potrzeby własne gminy. Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury gmina jest/będzie w stanie określić za pomocą konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie infrastruktura jest / będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza gminy. Gmina rozważa odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody/odebranych ścieków w metrach sześciennych od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody/ odebranych ścieków w metrach sześciennych. Gmina zaznaczyła, że obecnie stosowany prewspółczynnik Zakładu obliczony z uwzględnieniem przepisów Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193 - dalej: rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r.), wynosi 89% (w oparciu o dane za rok 2018). Tymczasem prewspółczynnik metrażowy - według wstępnych przewidywań gminy - wynosić mógłby ok. 95-98%. W uzupełnieniu wniosku gmina poddała, że co do zasady, zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków do/od poszczególnych odbiorców. Zaznaczyła, że na jej terenie znajdują się posesje, na których nie zamontowano wodomierzy, lecz taka sytuacja występuje w przypadku niewielkiego ułamka gospodarstw domowych (nieprzekraczającego kilku procent ogółu odbiorców), dysponujących własnymi studniami, dla których gmina świadczy wyłącznie usługi odprowadzania ścieków. Odbiorcy ci nie są obciążani za wodę, są natomiast obciążani ryczałtowo za ilość odwiedzanych ścieków, ustalaną jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002r., nr 8 poz. 70). Gmina jest zatem w stanie określić, za ile metrów sześciennych ścieków należy obciążyć odbiorcę w danym okresie w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez gminę oraz w ramach innych niż wykonywanie przez nią działalności gospodarczej. Tym samym dzięki wskazaniom wodomierzy, czy też stosowaniu przeciętnych norm zużycia wody, gmina dysponuje możliwie najdokładniejszymi danymi do ustalenia wysokości prewspółczynnika. W tych okolicznościach zadano pytanie: Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany we wniosku) jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" ? Zdaniem wnioskodawczyni, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W ocenie wnioskodawczyni, zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Metoda daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Według wnioskodawczyni, może ona zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., o ile będzie on bardziej reprezentatywny. W jej opinii, sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez gminę z wykorzystaniem infrastruktury w całości działalności gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie dostawy wody/ odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury. Wynika to z faktu, że rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r. przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, że działalność jednostki samorządu terytorialnego w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć. W obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej gmina jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych przy pomocy infrastruktury ścieków. Zdaniem Gminy, "prewspółczynnik metrażowy" jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności. Końcowo wnioskodawczyni wskazała, że analogiczne wnioski płyną z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach i podała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W interpretacji z dnia [...] września 2019r., nr [...] , Dyrektor KIS uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że gmina nie może/ nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z opisaną infrastrukturą za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium liczby metrów sześciennych dostarczanej wody /odprowadzonych ścieków do /od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 tej ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem organu, przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu współczynnika przez gminę budzą wątpliwości. Organu interpretacyjny stwierdził, że przyjęta przez wnioskodawczynię metoda, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, nie uwzględnia bowiem środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez zakład budżetowy działalności gospodarczej. Niewzięcie pod uwagę sposobu finansowania zakładu budżetowego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług, gdyż część podatku naliczonego nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Ponadto wskazano, że wyboru wskazanej przez gminę metody nie może uzasadniać różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., a wskaźnikiem wyliczonym według sposobu wnioskodawczyni. Wysokość wskaźnika nie może bowiem determinować prawa do odliczenia podatku, tylko z tego względu, że jest ona korzystniejsza dla gminy, gdyż wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika nie zapewnia/nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie pozwala on na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji miedzy wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Tylko w części sposób wyliczenia oparty jest na danych z liczników pomiarowych. W przypadku bowiem obiektów nie posiadających wodomierzy, ilość odprowadzanych ścieków kalkulowana jest ryczałtowo, w oparciu o liczbę osób w gospodarstwie i przeciętne normy zużycia wody, co nie jest precyzyjnym i obiektywnym wyliczeniem. Wobec tego gmina nie jest wstanie precyzyjnie określić ilości zużytej wody/odprowadzonych ścieków z każdego obiektu na jej terenie. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, opisany przez nią prewspółczynnik metrażowy nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów, tj. pomiaru realnego wykorzystania w metrach sześciennych doprowadzonej wody/odbieranych ścieków, w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż zaproponowana metoda nie zapewnia i nie odzwierciadla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość zużytej wody/odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana. Zatem metoda ta nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wystarczającego merytorycznego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczał się do stwierdzeń pokroju "(...) przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 27 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę (uwzględniająca mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do działalności gospodarczej) budzi wątpliwości, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. jest bardziej adekwatna, czym w konsekwencji naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 2) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 3) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części ww. wydatków przypadających na działalność gospodarczą gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 4) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ww. rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego przedstawiona przez nią metoda określenia proporcji nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ w sposób całkowicie bezzasadny przyjął założenie, że zakres wykorzystania przez skarżącą infrastruktury wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez skarżącą sposobu opartego o realne zużycie - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ponadto skarżąca zrzuciła, że Dyrektor KIS pominął wskazana przez nią okoliczność, iż nie jest ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, jednakże jest w stanie określić roczny udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków odebranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków. Według skarżącej, przedstawiona przez nią metoda stanowi metodę obliczenia proporcji bardziej reprezentatywną niż metoda opisana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. Skarżąca podkreśliła, że pomiar wykorzystania takiej infrastruktury wyrażalny jest w metrach sześciennych i jako taki stanowi podstawę rozliczeń z użytkownikami takiej Infrastruktury. Pominiecie tej okoliczności jako elementu stanu faktycznego stanowi poważne naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Określenie rocznego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych wydaje się naturalną i obiektywną metodą określenia stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, podczas gdy oparcie się na jakimkolwiek innym kryterium określonym w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT lub w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r., nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób jest wykorzystywana infrastruktura. Zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny nie uwzględnił specyfiki działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć, chcąc stosować jedną metodę do wszystkich gminnych wydatków nie analizując tego, w jaki sposób i do jakich czynności są one wykorzystywane, co prowadzi do znacznego zaniżenia VAT naliczonego możliwego do odliczenia. W jej ocenie, na reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego nie wpływa fakt, że urządzenia pomiarowe stosowane przez gminę są co do zasady licznikami wskazującymi przepływ wody, a odrębne ściekomierze stosowane są incydentalnie, gdyż możliwość taka jest przewidziana wprost przepisami prawa. Według skarżącej, na ocenę możliwości stosowania zaproponowanej przez nią metodologii kalkulacji proporcji nie wpływa istnienie jednostkowych przypadków, kiedy odbiorcy zewnętrzni nie mają posiadanych wodomierzy i są obciążani za odbiór ścieków na podstawie średniej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002r., nr 8 poz. 70), nie podważa obiektywności prewspółczynnika metrażowego. Ustawodawca wprost zakłada możliwość zaistnienia pewnego marginesu błędu w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, gdzie przykładowe kryteria ustalania prewspółczynnika opierają się o dane średnioroczne. Również w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. nie musi być "najbardziej" adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w ww. rozporządzeniu. Według skarżącej, proporcja z ww. rozporządzenia jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę, gdyż przewiduje ono konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT, czego nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną. Skarżąca podniosła, że dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia odpowiedniej części VAT, jest rażącym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku według udziału liczby metrów sześciennych doprowadzanej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych doprowadzanej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych), która określiła jako "prewspółczynnik metrażowy". Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku związania gminy współczynnikiem obrotowym wynikającym z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r., adekwatnym do formy organizacyjnej prowadzonej działalnościw tym zakresie, co jego zdaniem odpowiada specyfice działalności gminy. Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika zaś z dalszych przepisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Na podstawie delegacji wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na podstawowej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m. in. prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz podmiotów wewnętrznych. Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej; usługi na rzecz tych podmiotów stanowią decydujący przedmiot działalności ZGK. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wewnętrznych nie stanowią działalności gospodarczej i realizowane są w niewielkim zakresie w stosunku do całości świadczonych usług. Powyższe usługi świadczone są poprzez zakład budżetowy - ZGK. Gmina czyni nakłady na infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową, jest nabywcą związanych z inwestycjami towarów i usług, stanie się właścicielem infrastruktury, ale odda ją w zarząd zakładowi budżetowemu. Przyporządkowanie wszystkich wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą do działalności gospodarczej nie będzie możliwe. Gmina posiada jednak precyzyjną aparaturę, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków z każdego obiektu na jej terenie. Pomiar może być dokonany w różnych odcinkach czasowych (przykładowo miesięcznym lub rocznym). Tym samym gmina jest w stanie określić, ile metrów sześciennych wody/ścieków zostało dostarczone/odprowadzone w danym miesiącu oraz w danym roku w celu wykonywania działalności gospodarczej przez gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez gminę. Zdaniem skarżącej, określając współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, może ona oprzeć się na obliczonym przez siebie tzw. "prewspółczynniku metrażowym" (tj. ilości odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów wewnętrznych), jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu - nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca gmina, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w ww. rozporządzeniu. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, w jaki sposób w istocie gmina, w zakresie działalności zakładu budżetowego - ZGK, powinna określić współczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który najbardziej odpowiadałby specyfice jej (jego) działalności i dokonywanych przez nią (niego) nabyć, jakie konkretnie dane powinna uwzględnić przy obliczaniu ułamka proporcji. Tylko ogólnie w końcowej części uzasadnienia wskazano, że powinno odbyć się to na zasadach określonych w rozporządzeniu. Z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina, może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, na co już wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w przepisie tym zawarto tylko przykładowe wyliczenie kryteriów (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 794/18; opublikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia tego Sądu powołane w dalszej części uzasadnienia), a zatem możliwe jest wzięcie pod uwagę także innych, określonych samodzielnie przez podatnika, a nie tylko zawartych w ustawie o VAT, byle najbardziej odpowiadały specyfice prowadzonej działalności. Zaproponowany przez gminę tzw. "prewspółczynnik metrażowy" zawiera logiczne uzasadnienie dające się w praktyce zweryfikować, a biorąc pod uwagę, że związany jest z głównym przedmiotem działalności zakładu budżetowego, tj. odbieraniem ścieków, jest konstrukcyjnie podobny do kryterium ustawowego określonego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilość dostarczanej wody/odbieranych ścieków, tak od podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych. Nie ma zatem z prawnego punktu widzenia przeszkód (ograniczeń, wyłączeń), aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ odnoszą się one do najistotniejszego, zasadniczego i głównego przedmiotu działalności ZGK. Jak zaś podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, z 26 czerwca 2018r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018r. I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 425/18, z 10 stycznia 2019r. I FSK 1662/18, z 15 marca 2019r. I FSK 701/18 ). Przytoczone regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy - podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016r. C-516/14, z 24 stycznia 2019r. C-165/17; z 21 marca 2018r. C-533/16; opublikowane na stronie internetowej http://curia.europa.eu/juris/). Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, s.1). Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach w sposób przekonujący i logiczny skarżąca wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. nie przystaje do specyfiki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, będącej w wyraźnie przeważający sposób działalnością opodatkowaną. Wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego, przy czym kategoria obrotu całkowitego (mianownik ułamka) oparta została na kryterium przychodu wykonanego zdefiniowanego w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. Niemniej, jeżeli chodzi o działalność wodno-kanalizacyjną, to wymaga podkreślenia, że jest ona w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają, jak zaznaczyła gmina w odniesieniu do swojego zakładu budżetowego, znaczenie marginalne. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje gmina, nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. W przypadku zatem nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015r. zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a przez to sposób określenia proporcji opracowany przez podatnika. W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych doprowadzonej wody/odprowadzonych do/od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów odprowadzonych ścieków, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków, powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT swojego zakładu budżetowego. Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i następnych Dyrektywy 112. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności (effet utile) przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008r. C-488/07). Jeżeli chodzi zaś o samo rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015r., to wydane ono zostało na podstawie delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym. Wskazuje jednak dokładnie, że proporcję należy obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, a to: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przy takim założeniu (sektorowości działalności gminy realizowanej przez poszczególne jednostki i zakłady) decydujące przy obliczaniu muszą być nabycia i dostawy/usługi danej jednostki organizacyjnej, a więc w kontrolowanej sprawie zakładu budżetowego. Ponadto, sposób obliczania proporcji wynikający z rozporządzenia opiera się na przychodach, które mogą nie mieć związku z wykorzystaniem infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej. To zaś mogłoby godzić w ustawowy wymóg obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, a zatem godzić w zasadę neutralności podatku VAT. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że nie podważa obiektywności zaproponowanego przez nią "prewspółczynnika metrażowego" istnienie jednostkowych przypadków (nieprzekraczającego kilku procent ogółu odbiorców), kiedy odbiorcy zewnętrzni nie mają wodomierzy i są obciążani za odbiór ścieków na podstawie średniej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (t.j. Dz. U. z 2002r., nr 8 poz. 70), skoro z okoliczności poddanych we wniosku wynika, że skala tych odbiorców jest tak niska (marginalna), że nie ma wymiernego wpływu na wartość preproporcji. Jak słusznie zauważono w skardze, w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, istotne jest, aby wybrana przez podatnika metodologia była "bardziej reprezentatywna" niż proporcja wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. dokonanej przez organ interpretacyjny, w wyniku której organ ten zakwestionował zaproponowaną przez skarżącą metodę obliczenia proporcji. Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 680zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480zł – na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz.1687).