III SA/Wa 1424/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi O. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.58.2019.1.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 15 lutego 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wpłynął wniosek O. sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek dotyczył kwestii ustalenia, czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się głównie dystrybucją kosmetyków. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podmiotem, od którego Wnioskodawca nabywa towary w celu ich dalszej odprzedaży, jest znajdujący się w Szwajcarii stały zakład spółki mającej siedzibę w Luksemburgu ("Zakład X" - jako szwajcarski zakład spółki luksemburskiej, "Y"- jako spółka luksemburska). W umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Zakładem X, ("Umowa"), regulującej zasady współpracy pomiędzy tymi podmiotami, znajduje się zapis, zgodnie z którym 3% ceny nabywanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę (tj. Spółkę) ze znaków towarowych ("Znaki Towarowe") dla celów promocji, reklamy i sprzedaży tych towarów. Brzmienie tych postanowień jest następujące (w tłumaczeniu na język polski): "Strony postanawiają, iż 3% ceny Produktów, ustalonej zgodnie z cennikiem, stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania ze znaków towarowych, zgodnie z paragrafem 5 niniejszej Umowy.". Jednocześnie na fakturach wystawianych przez Zakład X z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów kwota wynagrodzenia za prawo do korzystania ze Znaków Towarowych nie jest wykazywana jako odrębna pozycja, faktury wskazują tylko cenę nabywanych towarów (zawierającą w sobie, zgodnie z Umową, wynagrodzenie za prawo do korzystania przez nabywcę ze Znaków Towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży towarów). Pomiędzy Wnioskodawcą, a Y, nie zachodzą powiązania, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania należności licencyjnych, przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "ustawa" lub "updop"). Zgodnie z wnioskiem, Y / Zakład X nie jest właścicielem Znaków Towarowych, ale nabył prawo do korzystania z nich na mocy umowy licencyjnej zawartej z właścicielem Znaków Towarowych - spółką z siedzibą w Szwajcarii ("Licencjodawca"). Także pomiędzy Spółką, a Licencjodawcą, nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 21 ust. 3 updop. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy ujęte w cenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. Zdaniem Wnioskodawcy opisywana transakcja stanowić będzie tzw. świadczenie mieszane, w którym dominującą rolę odgrywać będzie zakup towarów. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania zryczałtowanego podatku u źródła od wskazanej powyżej opłaty licencyjnej mającej charakter wyłącznie pomocniczy. Zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że wykorzystywanie znaku towarowego do celów promocji, reklamy i sprzedaży, powinno być traktowane wyłącznie jako świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, którym jest zakup towarów od Zakładu X. Dlatego też w stosunku do całej transakcji należy zastosować reguły opodatkowania właściwe dla dochodów uzyskanych przez Y (za pośrednictwem Zakładu X), ze świadczenia głównego, jakim jest sprzedaż towarów. Dochody uzyskane przez Y ze sprzedaży towarów (w tym także w części przypadającej na opłatę za Znaki Towarowe) stanowią w całości zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. ("UPO PL-CH" lub "Konwencja") wraz z Protokołem sporządzonym 20 kwietnia 2010 r. ("Protokół"), czyli umowy właściwej ze względu na siedzibę podmiotu dokonującego sprzedaży (uzyskane za pośrednictwem zakładu, ale nie na terenie Polski, tylko na terenie kraju trzeciego). Zyski takie, zgodnie z postanowieniami tej umowy i w związku z faktem, że Y, według wiedzy Wnioskodawcy, nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałej placówki (zakładu), podlegać będą w całości opodatkowaniu wyłącznie poza terytorium Polski. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła przy zapłacie za nabywane od Zakładu X towary. W dniu 16 kwietnia 2019 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że opłata za prawo do korzystania ze Znaków Towarowych nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome - jest to odrębny element umowy. Tym samym wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości za korzystanie ze Znaku Towarowego jest zasadne. Wynagrodzenie za korzystanie ze Znaku stanowi bowiem należność licencyjną, o której mowa w art. 12 Konwencji. Zdaniem Dyrektora należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania ze znaków towarowych na rzecz Zakładu X mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych, co powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem uregulowań wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Strona wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, poprzez uznanie, że korzystanie przez Skarżącą ze Znaku Towarowego udostępnionego przez zagranicznego kontrahenta stanowi odrębny i nieakcesoryjny (niemający charakteru ubocznego względem świadczenia głównego) element Umowy, co w konsekwencji doprowadziło Organ do wniosku, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz zagranicznego podmiotu w zakresie, w jakim jest ono powiązane z ww. prawem do korzystania ze Znaku Towarowego, podlega obowiązkowi opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Rzeczpospolitej Polskiej, podczas gdy prawo do korzystania ze znaku towarowego przez Skarżącą stanowi wyłącznie element akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego Umowy, jakim jest zakup towarów od zagranicznego podmiotu, a w związku z tym wynagrodzenie w całości powinno zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "Op"), poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, nieuwzględniające przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz brak odniesienia się Organu do argumentacji Skarżącej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że sama licencja na Znak Towarowy nie miała dla Spółki ekonomicznego znaczenia, gdyby oderwać ją od transakcji towarowej. Kompleksowo odczytana transakcja wskazuje, że zasadnicze znaczenie miała dla Spółki możliwość dalszej odsprzedaży nabytych towarów. Rozdział tych elementów (część licencyjna i cześć towarowa) dokonany przez Organ miał – według Spółki – charakter sztuczny, co szczególnie wyraźne jest na gruncie podatku od towarów i usług. Dodatkowo przemawia za tym fakt, że wartość opłaty licencyjnej stanowiła tylko 3% opłaty za nabyty towar. Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stanowisko Organu, jakie zaprezentowano w interpretacji, jest rzeczywiście lakoniczne. Zostało ono przedstawione na str. 7 i 8 zaskarżonej interpretacji, zaś składa się ono z przywołania Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oraz dokonanie oceny, że "...opłata za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome – jest to odrębny element umowy.". Niemniej Sąd zauważa, że problem niniejszej sprawy, tj. ustalenie, czy nabycie prawa do korzystania ze znaku towarowego w celach reklamy, promocji i sprzedaży towarów, stanowi świadczenie odrębne podatkowo, czy też pozostaje częścią transakcji nabycia przez Spółkę towarów od zakładu w Szwajcarii, jest wysoce ocenny. Ani Komentarz do art. 12 modelowej Konwencji OECD, ani orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. Sąd zauważa jednak, że Komentarz do Konwencji Modelowej, na który powołały się obydwie Strony, rekomenduje takie podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. Taka odrębność jest regułą, zaś wyjątkiem jest jednolitość transakcji. Wskazuje się tam przecież, że co do zasady należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Uznanie jedności transakcji jest możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu". Otóż, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi już rodzajowo czynnościami – nabyciem przez Spółkę towaru z jednej strony, oraz nabyciem prawa do znaku towarowego. Na gruncie podatku od towarów i usług (Spółka w skardze nawiązała do koncepcji jednolitości usługi w tym podatku) pierwszą czynność określić należałoby jako dostawę, zaś drugą jako usługę. Jednak, wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze, także w tym podatku regułą jest odrębne traktowanie każdego elementu świadczenia podatnika, zaś wyjątkiem jednolitość transakcji. Ponadto ocena zawarta w skardze, że odrębne traktowanie elementów składających się na opisane świadczenia zakładu w Szwajcarii byłoby zabiegiem sztucznym, jest arbitralna, i - jak wskazuje sama skarga – pozostała nieuzasadniona. Według Sądu takie odrębne podatkowo traktowanie komponentu towarowego i usługowego wcale nie byłoby sztuczne, lecz wyrażałoby ich naturalną odrębność ekonomiczną, funkcjonalną i gospodarczą. Odrębność ekonomiczna polega na tym, że - jak wyżej wskazano – mamy do czynienia z dostawą towaru i świadczeniem usługi, za które to elementy już same strony transakcji uzgodniły odrębne wynagrodzenie dokonując zgodnej wymiany oświadczenia woli co do tego, jaką wartość ekonomiczną mają dla nich te elementy. Brak wyszczególnienia na fakturze świadczenia zbycia prawa do znaku towarowego nie ma tu żadnego znaczenia. Rzeczywiście - nabycie tego prawa służyło Spółce do lepszego wykonania czynności, którą można uznać za zasadniczą, tj. zbycia w Polsce kosmetyków nabytych w Szwajcarii, ale w każdej transakcji, w jakiej występują co najmniej dwa pewne komponenty, wyróżnić można ten najważniejszy, i ten (co najmniej jeden) podporządkowany, o funkcji usługowej względem pierwszego. Nie oznacza to jednak, że ten drugi powinien dzielić podatkowe losy pierwszego, gdyż wówczas cała koncepcja usługi mieszanej nie miałaby racji bytu, skoro koncepcja ta miałaby zastosowanie zawsze. Z kolei odrębność funkcjonalna polega na tym, że Spółka nabyła kosmetyki w celu ich sprzedaży, zaś prawo do znaku towarowego nabyła w celu przeprowadzenia jakiejś akcji promocyjno – marketingowej. Tymczasem możliwe było nabycie tylko samych towarów i dokonywanie ich sprzedaży w Polsce na bazie renomy, jaką już cieszy się marka O. na rynku globalnym. Niewątpliwie skuteczność takiej sprzedaży z perspektywy Skarżącej byłaby niższa, ale w tym właśnie wyraża się odrębność funkcji sprzedaży i reklamy. Obydwie one pozostają ze sobą w pewnym związku, ale jakiś związek istnieje zawsze w każdej transakcji złożonej z co najmniej dwóch komponentów, a nadto związek ten jest tego rodzaju, że to raczej wielkość sprzedaży zależy od jakości akcji marketingowej, a nie odwrotnie. Gdyby więc podjąć próbę oceny, który z tych komponentów ma funkcję pierwotną, a który wtórną, to z jednej strony niewątpliwie zasadniczym celem Spółki jest zbycie towarów (kosmetyków) po jak najwyższej cenie, ale z drugiej strony jakość akcji promocyjno – marketingowej wpływa na wielkość i wartość sprzedaży, co wskazuje, że w pewnym aspekcie (celowościowym) nabycie prawa do znaku ma funkcję pierwotną względem nabycia samego towaru. W efekcie nabycia tych obydwu komponentów mają swoje wyraźne, odrębne funkcje. Wreszcie, po trzecie, odrębność gospodarcza wiąże się ściśle z rodzajem prowadzonej przez Skarżącą działalności - Spółka prowadzi działalność handlową, sprzedaje kosmetyki. W warunkach gospodarki rynkowej każdej efektywnej sprzedaży towarzyszyć powinna reklama, której celem jest przecież wywołanie u konsumentów przeświadczenia, że oferowany towar wart jest nabycia jako jeden z najlepszych na rynku. Działania reklamowe nie mają więc obecnie znaczenia marginalnego, nie są nadzwyczajnym dodatkiem do samego towaru, lecz - jak wskazuje wiedza notoryjna – często są istotą działalności handlowej, która bazuje na perswazyjnej funkcji reklamy. Nie przesądzając więc, czy w niniejszej sprawie korzystanie z nabytego prawa do znaku towarowego pełni zasadniczą, czy "zwykłą", czy też drugorzędną rolę w sprzedażowych działaniach Spółki (Sąd nie ma oczywiście ani wiedzy, ani prawnych kompetencji, aby przesądzić to w postępowaniu interpretacyjnym), z biznesowego punktu widzenia nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że nabycie prawa do znaku towarowego ma znikome znaczenie gospodarcze, i że trzeba w nim upatrywać jedynie jakiegoś ekskluzywnego dodatku do nabycia samego towaru. Z tych względów Organ trafnie (choć lakonicznie) wspomniał w interpretacji, że "...opłata za prawo do korzystania ze znaków towarowych nie jest elementem świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome – jest to odrębny element umowy.". Trafnie też wskazał na str. 9, że "Czym innym bowiem jest nabycie towaru, a czym innym prawo do korzystania ze znaku towarowego.". Dyrektor prawidłowo więc skonstatował, że kwota uiszczona przez Spółkę za prawo do znaku towarowego jest opłatą licencyjną, która dla podmiotu udostępniającego ten znak (we wniosku nie postawiono pytania o to, kto jest tym podmiotem) stanowi przychód z opłat licencyjnych, zgodnie z art. 12 Konwencji, co w efekcie prowadzi do zastosowania art. 21 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy. Powołanie się natomiast przez Organ dodatkowo (poza zacytowanymi fragmentami uzasadnienia) na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (na który zresztą powołała się także Spółka) czyni uzasadnienie wydanej interpretacji wystarczającym, choć nadal pozostaje ono lakoniczne. Uzasadnienie to zawiera absolutne minimum wymagane przez art. 14c § 1 Ordynacji. W skardze Skarżąca powołała się jeszcze na orzecznictwo sądowe, w tym na wyrok NSA o sygn. II FSK 1518/10. Sąd zauważa jednak, że przywołany na str. 6 skargi obszerny cytat z uzasadnienia wyroku nie jest, wbrew stwierdzeniu zawartemu z skardze, cytatem z tego wyroku NSA, lecz z wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 1497/09, od którego skargę kasacyjną rozpoznawał NSA. W wyroku NSA wskazano natomiast, odnośnie do meritum sporu w niniejszej sprawie, że WSA w Krakowie zupełnie niepotrzebnie analizował problem jednolitości/wielości świadczeń, skoro wnioskodawca w tamtej sprawie jasno zadeklarował w opisie stanu faktycznego, że nabyta od kontrahenta z Indii usługa nie ma charakteru usługi doradczej. Wyrok WSA w Krakowie jest więc dla niniejszej sprawy w istocie nieprzydatny. Choć jest on prawomocny, to problem zaistniały w niniejszej sprawie nie był tam aktualny. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem.