I FSK 1300/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 783/19 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.769.2018.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 783/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.769.2018.1.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszone przez Skarżącego wydatki związane są wyłącznie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podczas gdy w ocenie organu wydatki poniesione w części dotyczącej udostępniania infrastruktury uczestnikom konsorcjum nie wpisują się w zakres działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum nie powoduje, że w tym zakresie Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w ocenie organu z uwagi na to, iż nabywane towary i usługi nie będą związane wyłącznie z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, to Skarżącemu nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu; - art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, iż Skarżący ponoszący wydatki związane z realizacją projektu naukowego. którego efekty będą również udostępnione nieodpłatnie członkom powstałego konsorcjum, nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w oparciu określenie proporcji w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że DIAS nie zgadza się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że Skarżącemu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT. dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. W ocenie organu twierdzenie Sądu pierwszej instancji jest błędne, bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją udostępniania infrastruktury' badawczej N. pomiędzy członkami konsorcjum nieodpłatnie, w rezultacie czego nie zostaje określony podatek należny. Nie sposób, w ocenie organu, zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że wzajemne nieodpłatne udostępnianie infrastruktury badawczej nie jest celem samym w sobie. 3.3. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Skarżący od 2019 r. będzie uczestniczył w Projekcie N. – N. organizowanym przez O. – P. w ramach Programu Operacyjnego I. Uczestnicy projektu, to jednostki naukowe w Polsce tworzące Konsorcjum. Przewidywane są dwa tryby użytkowania laboratoriów N. tzn. tryb niegospodarczy, gdy użytkownikiem będzie Partner Konsorcjum oraz tryb gospodarczy, gdy użytkownikiem będzie jednostka spoza Konsorcjum. W pierwszym trybie, tzw. niegospodarczym, użytkownik z jednostki będącej Partnerem Konsorcjum może nieodpłatnie prowadzić badania w laboratoriach N. dla celów wykonywanych usług naukowo-badawczych. Wykorzystanie zasobów jest monitorowane i podlega ścisłej rejestracji wykorzystania zasobów laboratoriów, w przypadku Partnera Konsorcjum, wykorzystania zasobów w części niegospodarczej. Skarżący podkreślił, że działalność naukowo-badawcza wykonywana przez Niego zaliczana jest do świadczenia usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W drugim trybie, tzw. Gospodarczym udostępnienie infrastruktury badawczej podmiotom spoza grona Partnerów Konsorcjum, na potrzeby działalności B+R będzie mieć charakter odpłatny. Umowa Konsorcjum oraz Umowa o Dofinansowanie zobowiązuje Konsorcjantów, aby w przypadku wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, rozliczali osobno finansowanie, koszty i przychody z każdego rodzaju działalności, konsekwentnie stosując obiektywnie uzasadnione zasady rachunku kosztów. Powyższe, w ocenie Skarżącego pozwalają rozważać wydatki podjęte w ramach projektu N., jako związane z prowadzoną Niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu należnym podatkiem VAT, zarówno związaną z komercyjnym udostępnianiem powstałej infrastruktury badawczej podmiotom zewnętrznym, jak i prowadzoną działalnością naukowo-badawczą, w tym zlecaną przez podmioty gospodarcze oraz dokonywaniem zgłoszeń patentowych wdrażanych do zastosowań przemysłowych, co w konsekwencji powoduje, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. Stanowisko takie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 3.4. W ocenie organu interpretacyjnego wzajemne udostępnianie Infrastruktury badawczej N. pomiędzy członkami Konsorcjum jest nieodpłatne, w rezultacie nie zostaje określony podatek należny, tym samym nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zatem czynności wykonywane pomiędzy uczestnikami Konsorcjum nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym warunek umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie trybu niegospodarczego nie zostanie spełniony, brak związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). DKIS wskazał, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w ramach realizacji projektu N. w trybie gospodarczym, natomiast w trybie niegospodarczym nie przysługuje mu takie prawo. Zatem, jeśli Skarżący nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług do działalności opodatkowanej, zobowiązany jest do wyliczenia proporcji w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 3.5. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydaje się w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Reguły prawidłowej interpretacji ustawodawca zawarł w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku oceny negatywnej - także wskazanie prawidłowej wykładni wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Jest to o tyle istotne, że we wniosku Skarżący wskazał, że prowadzona przez Niego działalnością naukowo-badawcza stanowi świadczenie usług naukowo-badawczych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie zatem organ i Sąd są związani stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącego i ocenie może podlegać jedynie zagadnienie udostępniania Infrastruktury badawczej N. pomiędzy członkami Konsorcjum w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji projektu N. 3.6. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia powstaje więc jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, CBOSA). 3.7. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C 132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.8. W przedmiotowej sprawie istotne jest także to, że Skarżący działa w ramach Konsorcjum. W polskim prawie cywilnym i podatkowym brak jest szczególnej regulacji dla umów o współpracy (kooperacyjnych). Zawieranie takich porozumień jest dopuszczalne w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ K.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem takich umów jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Szczególnym rodzajem umów kooperacyjnych jest umowa konsorcjum. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym i nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, a w działaniach konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego realizacji zostało powołane. W umowie konsorcjum podmioty mogą określić, który podmiot jako lider konsorcjum będzie reprezentował je na zewnątrz. Zasady rozliczeń wewnątrz konsorcjum, pomiędzy podmiotami je tworzącymi są regulowane przez stosowne zapisy umowy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Umowa Konsorcjum oraz Umowa o Dofinansowanie zobowiązuje Konsorcjantów, aby w przypadku wykorzystania infrastruktury badawczej do prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, rozliczali osobno finansowanie, koszty i przychody z każdego rodzaju działalności, konsekwentnie stosując obiektywnie uzasadnione zasady rachunku kosztów. 3.9. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że Konsorcjum nie świadczy usług opodatkowanych na rzecz Skarżącego jako konsorcjanta bowiem są to czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonywanych pomiędzy członami konsorcjum nie powoduje automatycznego uznania, że w tym zakresie Skarżącemu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku bowiem mamy do czynienia z czynnościami, które są podejmowane w ramach konsorcjum, ale ostatecznie służą one wszystkie działalności prowadzonej przez Skarżącego, a więc świadczeniu usług badawczo-rozwojowych, które jak Skarżący podał stanowią dla celów podatku VAT sprzedaż opodatkowaną tym podatkiem. Prawidłowe jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej interpretacji pominął, że wzajemne nieodpłatne udostępnienie infrastruktury badawczej w ramach powstałego konsorcjum nie jest celem samym w sobie. Infrastruktura N. będzie wykorzystywana do prowadzonych przez konsorcjantów prac badawczych, które stanowią prowadzenie działalności naukowo – badawczej przez poszczególnych członków konsorcjum jako podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że udostępniona nieodpłatnie w ramach konsorcjum infrastruktura będzie związana z działalnością poszczególnych konsorcjantów, w tym Skarżącego. A zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nieodpłatne udostępnienie infrastruktury badawczej N. nie następuje w celu innym niż prowadzenie działalności gospodarczej, ale – przeciwnie – pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością naukowo – badawczą, podlegającą jak podał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. To uzasadnia zastosowanie do wydatków związanych z realizacją programu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a więc uzasadnia skorzystanie przez Skarżącego z pełnego prawa do odliczenia od tych wydatków. Reasumując niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust.2a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. R. Wiatrowski M. Olejnik J. Zubrzycki