I SA/Ol 726/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011 r. oddala skargę. A. Sp. z o.o. w S. (powoływana dalej również jako strona, Spółka, podatnik, odwołująca się, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2011r. z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ I instancji po przeprowadzeniu obszernej kontroli uznał, że część faktur wystawionych przy wykorzystaniu danych niżej wymienionych spółek B. i C. nie była rzetelna i nie dokumentowała faktycznych dostaw towarów. Są to faktury wystawione na jej rzecz z danymi następujących podmiotów: – B. Sp. z. o.o., (dalej: B.) zakup w kontrolowanym okresie 210.000,00 litrów oleju napędowego o wartości netto 810.000,00 zł, – C. Sp. z o.o., zakup w kontrolowanym okresie 705.656,00 litrów oleju napędowego o wartości netto 2.650.430,76 zł. W odniesieniu do spółki C. ustalono, że podmiot ten występował w obrocie gospodarczym w charakterze "znikającego podatnika", a działające pod jego szyldem osoby nie odprowadziły podatku należnego VAT od obrotu paliwem, które wprowadzały na terytorium kraju i dokumentowały fakturami VAT spółki C.. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono jednocześnie, że paliwo sprowadzane rzekomo na rzecz spółki C., odprawiane było przez zarejestrowanego odbiorcę - spółkę D., który płacił od wprowadzenia tego wyrobu akcyzowego podatek akcyzowy. Nie stwierdzono uszczupleń podatkowych z tytułu wprowadzenia do obrotu w Polsce wyrobu akcyzowego, który był następnie przedmiotem obrotu w spółce A., a jedynie nierzetelność udokumentowania tych zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług. W zakresie zakupów oleju napędowego udokumentowanych w spółce A. fakturami zawierającymi w miejscu wystawcy dane B., organ ustalił, iż faktury te nie potwierdzały faktycznych źródeł pochodzenia towarów, a ponadto A. Sp. z o.o. nie udokumentowała, iż od obrotu wyrobem akcyzowym, który przyjęła na magazyn na podstawie tych nierzetelnych faktur VAT, zapłacony został podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Powyższe stało się podstawą wydania ww. decyzji z dnia "[...]", w sentencji której Dyrektor UKS oparł się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1), art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1), art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 6) ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej uopa). W złożonym odwołaniu podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora UKS. Zarzucił decyzji naruszenie: art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 i art. 191 Op, oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 uopa. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że poza sporem pozostaje to, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe - olej napędowy. Zakupy paliwa w ilościach zgodnych z ilościami wynikającymi z zakwestionowanych faktur, strona udokumentowała dokumentami "PZ" oraz dokumentami gospodarki magazynowej potwierdzającymi ilościowo - wartościowy obrót towarem, sporządzonymi za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, tj.: "zestawieniami magazynowymi paliw", "informacjami o przychodach sumarycznych w okresie", "stanami magazynu na koniec każdego miesiąca". Ustalono również, że Spółka nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Organ odwoławczy zaznaczył, że ciężar dowodu w tej materii spoczywa na podatniku. Każdy podatnik, a w szczególności podatnik prowadzący działalność gospodarczą, obowiązany jest wykazać maksimum staranności, by dokonywane przez niego czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym, jednoznacznie dokumentowały daną czynność i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do tożsamości przeprowadzających je stron. Dyrektor Izby Celnej podał, że ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz odwołującej się z danymi B. jako wystawcy, dokonano w oparciu m.in. o materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w S. z akt sprawy o sygn. "[...]", dowody przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ w B. oraz dowody samodzielnie zebrane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec A.. Organ ustalił, że: 1/ formalnie zgłoszonym przedmiotem działalności B. w okresie objętym postępowaniem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. B. posiadała wydaną dnia 31.05.2005r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami ciekłymi, ważną do 5.04.2015r., 2/ w ewidencji zakupów prowadzonej w B. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług były ujmowane faktury zakupu oleju napędowego tylko od dwóch firm: - E. Sp. z o.o., która nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 w okresie od września 2010r. do września 2011r. i dnia 27.03.2008r. postawiona została w stan likwidacji. Spółka E. ani jej jedyny członek zarządu, udziałowiec i późniejszy likwidator nie odbierali korespondencji pod żadnym adresem ze znanych organom podatkowym i organom kontroli skarbowej. E. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych w tym podatku. Decyzją z dnia 12 grudnia 2006r. spółce E. została cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na rażące naruszenie warunków tej koncesji, - F. Z. S. z siedzibą w C.. Ustalono, że Z. S. składał deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. Z. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w C., nigdy nie składał w Urzędzie Regulacji Energetyki wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami. W B. zabezpieczona została przez funkcjonariuszy CBŚ pierwsza strona koncesji dla podmiotu S. Z. F.. Podmiot F. Z. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych w tym podatku. Fakturom wystawianym przez ten podmiot nie towarzyszyły żadne dokumenty wskazujące na pochodzenie i jakość paliwa, żadne dokumenty magazynowe ani potwierdzające dokonanie zapłaty w formie "gotówki", jak zadysponowano na fakturach ww. firm. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z dnia 8.05.2014r. stwierdził, iż faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz F. Z. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u ich wystawcy jak i u odbiorcy. Faktury miały jedynie na celu zalegalizowanie w obrocie oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, który pod szyldem B. Sp. z o.o. sprzedawano kolejnym odbiorcom. Nie zostało ustalone źródło pochodzenia paliwa nabywanego na rachunek B.. Kilkakrotnie przesłuchiwany na tę okoliczność H. K. (prezesa B.) twierdził, że źródło pochodzenia nie jest mu znane, z jego zeznań wynikało jednak, że miał świadomość, iż olej napędowy pochodził z nielegalnego źródła. Dyrektor Izby Celnej dokonał również gruntownej analizy zeznań i wyjaśnień strony (prezesa A.) oraz świadków, przesłuchanych w toku postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Prokuraturę Okręgową w S.. Powołano się na dowody w postaci zeznań i wyjaśnień T. G., H.K., S. Ł., Z. S., T. P., z których wnioski organu zostały omówione w dalszej części uzasadnienia. Organ podatkowy II instancji stwierdził także, że z zeznań kierowców: S.E., M.P. zatrudnionych w Spółce A. i pracownika stacji paliw P.K. (dokonującego przyjęć paliw) wynika, że żaden z pracowników tej Spółki nie miał faktycznej wiedzy skąd pochodziło i przez kogo zostało dostarczone paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi z danymi B.. W szczególności weryfikacja zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki A. z danymi B. jako wystawcy wykazała, że faktury o numerach: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" zostały opatrzone pieczęcią B. Sp. z o.o. i nieczytelnym podpisem, natomiast na fakturach o numerach: "[.1.]" i "[.2.]" brak jest pieczęci firmowej sprzedającego i jako osoba upoważniona do wystawienia faktury wpisany jest H. K.. Żadna z wymienionych faktur nie została opieczętowana ani podpisana ze strony nabywcy Sp. z o.o. A.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono fakt zaewidencjonowania przedmiotowych faktur przez B.. W trakcie prowadzonego postępowania A. w żaden sposób nie udokumentowała źródeł pochodzenia oleju napędowego rzekomo dostarczanego do jej stacji paliw przez B.. Strona nie przedstawiła żadnych rzetelnych i wiarygodnych dokumentów umożliwiających ustalenie przez kogo i w jaki sposób został jej dostarczony olej napędowy, którego przyjęcie na stację paliw w S. potwierdziła dokumentami "PZ". Nie udokumentowano również jak olej napędowy został przywieziony, ani że od obrotu tym wyrobem akcyzowym został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że już Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że wystawiane przez B. faktury VAT sprzedaży oleju napędowego na rzecz A. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu B. nie była faktycznym dostawcą ani sprzedawcą oleju napędowego do A., a jedynie wystawiała na jej rzecz "puste" faktury, w związku z czym nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Określił natomiast spółce obowiązek podatkowy z tytułu podatku należnego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Dyrektor Izby Celnej w efekcie stwierdził, że nie znajduje podstaw do uznania za słuszną argumentację strony, iż faktury wystawiane przez B. Sp. na rzecz A. odzwierciedlały faktyczną sprzedaż paliw. Jak podał twierdzeniom tym przeczą ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, które znalazły wyraz w decyzji tego organu w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych B.. Dyrektor Izby Celnej podał natomiast, że nie ustalił okoliczności świadczących o odmiennym stanie rzeczy. Organ podatkowy nie zanegował również, że kontrahent strony dokonywał również faktycznego obrotu paliwami. Niemniej, co dowiódł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w następstwie zrealizowanego postępowania kontrolnego, B. w tym zakresie obracał paliwami niewiadomego pochodzenia, a obrót ten nie znajdował rzetelnego potwierdzenia w księgach podatkowych podmiotu. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, łączenie przez stronę posiadanych dokumentów handlowych wystawionych przez B. z paliwem, którego obrót był pozaewidencyjny, pozbawione jest wiarygodnych podstaw. B. po pierwsze wystawiała oraz ewidencjonowała w księgach podatkowych "puste" faktury - nie znajdujące pokrycia w towarze, a po drugie, wprowadzała do obrotu gospodarczego paliwa z pominięciem ciążących na niej obowiązków księgowych. Organ II instancji zauważył, że T. G. tak w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S., jak i postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie przyznał się do kupowania "pustych" faktur. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji słusznie nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż zeznania innych uczestników procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu przy wykorzystaniu danych B. "pustych" faktur VAT, tj. H. K., S. Ł., T. P., jednoznacznie to potwierdzają. Zeznania tych osób są spójne, wzajemnie się uzupełniają, charakteryzują się ciągiem logicznym. Świadkowie twierdzili jednomyślnie, iż B. wystawiała dla A. "puste" faktury, za którymi "nie szło" żadne paliwo, a płatności dokonywane za pośrednictwem kont bankowych A. i B. miały te transakcje tylko uwiarygadniać. Podkreślono że H. K. konsekwentnie zaprzeczał ażeby sprzedawał Spółce A. olej napędowy. Dyrektor Izby Celnej nie uznał również słuszności stanowiska strony, iż organ kontroli skarbowej niewłaściwie, poprzez negację ocenił zeznania przesłuchanego w dniu 25.03.2015r. przez ten organ w charakterze świadka S. Ł.. Zeznał on m.in., iż w 2011r. skontaktował T. G. z B., pośredniczył w kontaktach i handlu paliwami pomiędzy tą firmą a T. G.. Z T. G. spotykał się osobiście przy dostawie paliw od A. Sp. z o.o., poznał wraz z H. K. także Z. S.. Zeznał, że nie był przedstawicielem handlowym ani pracownikiem B.. Wraz z dostawami paliw dostarczał T. G. także faktury i był obecny przy każdej transakcji. Faktury dostawał od H. K. i nie wie kto je wystawiał. Faktury, które dostarczał miały zawsze pokrycie w towarze. Nie wie kto był dostawcą oleju napędowego do B. Sp. z o.o. W 2011r. często kilkanaście razy w miesiącu musiał jechać by dopilnować transakcji. T. G. żadnej gotówki w związku z tymi transakcjami nie przekazywał. Dyrektor Izby Celnej także nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazał, iż zeznania świadka sprzeczne są z dotychczasowymi ustaleniami. Pierwotnie świadek twierdził, że T. G. świadomie zgodził się na kupowanie "pustych" faktur. Stanowczo wskazywał, że nie dostarczał dokumentów handlowych A. Sp. z o.o.. Twierdził, że po dokonaniu przelewu przez G. na konto B., p. K. przekazywał mu gotówkę pomniejszoną o prowizję, on tą gotówkę pomniejszał o swoją prowizję i dostarczał osobiście T. G.. Zeznania te bezpośrednio korespondowały z zeznaniami H. K. i Z. S., oraz dawały spójny oraz klarowny obraz realizowanego procederu. Za odmową uznania wiarygodności zeznań z dnia 25.03.2015r., przemawia również w ocenie organu z jednej strony okoliczność wskazania na współpracę S. Ł. w pośrednictwie obrotu paliwem między B. a A., z drugiej zaś zaprzeczenie, że był on pracownikiem czy przedstawicielem handlowym B., a musiał być przy dopilnowaniu transakcji. Działania takie organ II instancji uznał za niezrozumiałe. Ponadto wskazywał, jakoby wydawało mu się, że H. K. był właścicielem tej spółki. Już pobieżna analiza treści tych zeznań wykazuje w ocenie organu odwoławczego, że są one nielogiczne, poszczególne kwestie z nich wynikające stoją do siebie w opozycji. Jak podał organ "świadek podkreślał, że treść uprzednio złożonych w Prokuraturze Okręgowej w S. po usłyszeniu zarzutów wyjaśnień była niezgodna z prawdą. Ich treść uwarunkowana była chęcią opuszczenia aresztu i otrzymania wyroku w zawieszeniu. Nadmienił, iż był wcześniej karany, odbył karę 12,5 roku pozbawienia wolności, był wcześniej trzykrotnie karany, jak zaznaczył za przestępstwa, których nie popełnił. Treść wyjaśnień podyktowana była sugestiami śledczych. Biorąc pod uwagę powyższe organ II instancji stwierdził, że nie sposób uznać twierdzeń świadka zaprotokołowanych w dniu 25.03.2015r. za wiarygodne. Świadek obarcza organy ścigania odpowiedzialnością za treść wcześniejszych wyjaśnień, nie dysponując przy tym materialnymi dowodami. Zarzuty w tym zakresie organ uznał za bezpodstawne. Za trafne natomiast uznał ustalenia organu kontroli skarbowej, iż zebrane dowody wskazują, że strona ukrywała fakt znajomości ze S. Ł., za pośrednictwem którego otrzymywała faktury wystawione z danymi B. i rozliczała płatności przekazywane bezgotówkowo dla uwiarygodnienia fikcyjnego obrotu. W kontekście dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Celnej wskazał również na brak przejrzystości rozliczeń finansowych, przy jednoczesnym braku dowodów pozwalających na stwierdzenie do kogo finalnie trafiały środki finansowe, które miały uwiarygodnić obrót paliwem. Powyższe uznał za dające podstawy do twierdzenia, że podatnik ukrywał rzeczywiste okoliczności obrotu gospodarczego dokumentowanego fakturami wystawionymi przez B.. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niezmiernie istotnym dowodem w sprawie jest włączony postanowieniem z dnia 28.06.2016r. wyrok Sądu Okręgowego w S. Wydział Karny sygn. akt "[...]" z dnia 14.05.2014r., w którym Sąd uznał oskarżonego H. K. za winnego popełnienia zarzucanych mu oskarżeniem czynów zabronionych, tj. czynu z art. 271 § 3 kk, art. 299 § 1 kk w zw. z art. 299 § 5 kk, art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. Zarzucane czyny dotyczyły poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawianie faktur VAT o nr: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[.1.]" i "[.2.]" dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. i stworzenia w ten sposób pozorów wymiany handlowej pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, potwierdzeniem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu nie mogą być zatem dowody zaprezentowane przez stronę, a włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 28.06.2016r., w postaci załączników do faktur: "[.1.]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[.3.]", "[.2.]". Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż nie sposób uznać za rzetelne dowody w sprawie, potwierdzające w ocenie strony uiszczenie podatku akcyzowego od zakwestionowanych paliw, w sytuacji gdy stanowią one według treści załączniki do podważonych przez Sąd faktur. W ocenie organu odwoławczego nie podważają dokonanych w sprawie ustaleń włączone do akt postępowania odwoławczego dowody w postaci kopii protokołów z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt "[...]" prowadzonej przez Sąd Okręgowy w S., Wydział Karny z dnia: 30.10.2015r., 15.12.2015r., 08.01.2016r., 15.01.2016r., 22.01.2016r., 11.02.2016r., 21.03.2016r., 22.04.2016r., 12.05.2016r., 19.05.2016r.. Organ szczegółowo omówił zeznania zawarte w ww. protokołach i uznał, że zeznania i wyjaśnienia składane przez uczestników procederu na etapie postępowania przygotowawczego, postępowania kontrolnego i podatkowego, rysują klarowny obraz wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur przez B.. Organ podatkowy II instancji nie znalazł podstaw, ażeby odmówić im wiary, gdyż tak w rozpoznaniu indywidualnym, jak również przy ich wspólnej ocenie korespondują ze sobą. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej faktury wystawione z danymi B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a więc przepływu paliw pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Olej napędowy, w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na rzeczonych fakturach, został nabyty przez A. Sp. z o.o. z innego, nieznanego źródła. Zgromadzone dowody dają jednoznaczny przekaz, unaoczniający całokształt przebiegu dokonywanego procesu obrotu fakturami i paliwem. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał kompleksowej weryfikacji dokumentów CMR, listów przewozowych, dokumentów odprawy celnej i przelewów podatku akcyzowego, przedkładanych przez stronę. Szczegółowe sprawdzenia tych dokumentów wykazały, że dotyczą one oleju napędowego pochodzącego z różnych firm z Litwy i Łotwy, odprawionego na terytorium kraju przez zarejestrowanego odbiorcę D. Sp. z o.o. na rzecz podmiotu o nazwie C. Sp. z o.o. W dwóch przypadkach potwierdzono, że towar ten ostatecznie trafił do firmy Z., a w kolejnych dwóch do firmy Y.. Nie stwierdzono zatem żadnych dowodów świadczących o tym, że olej napędowy, który został przyjęty do magazynu A. Sp. z o.o., na którymkolwiek etapie był przedmiotem faktycznego obrotu przez B.. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się nieprawidłowości, co czyni w jego ocenie ustalenia organu kontroli skarbowej prawidłowymi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż olej napędowy stanowiący przedmiot postępowania pochodził z innego źródła niż otrzymywane przez spółkę faktury. Zatem w niniejszej sprawie dokonano wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, co do którego strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawców. W toku postępowania podatkowego, mimo obszernego katalogu zgromadzonych dowodów, nie odnotowano faktu zapłaty podatku akcyzowego, a więc Spółka A., jako podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, stała się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku. Ponadto organ podał, że sama okoliczność nabywania przez stronę paliw została potwierdzona przez przesłuchanych w sprawie świadków, jak również udokumentowana dokumentami "PZ". Również sam podatnik tych okoliczności nie neguje. Nie może natomiast umknąć uwadze, iż żaden ze świadków nie był w stanie wskazać dostawcy paliw ani pojazdów jakimi ono było dostarczane. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz orzeczenie o umorzeniu postępowania podatkowego. Zarzucił: – wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4; art. 21 ust. 1; art. 88 ust. 1; art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, – naruszenie prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W treści skargi strona podniosła, że sugestie organu, iż Spółka nie działała w dobrej wierze mijają się z prawdą i dowodami zgromadzonymi w sprawie. Spółka przed zakupem towaru dogłębnie sprawdzała każdego oferenta. Korzystała z pomocy profesjonalistów, co udokumentowała niekwestionowanymi dowodami z dokumentów. Spółka wskazała, że po pierwsze sprawdzała na listach podmiotów, które były polecane przez profesjonalny portal internetowy, gwarantujący sprawdzenie każdego oferenta deklarującego obrót paliwami silnikowymi. Wykupiła abonament z odpowiednią ilością podmiotów, które miały być sprawdzane. Po drugie sama sprawdzała na listach ministerialnych, czy dany podmiot oferujący sprzedaż paliw posiadał koncesję uprawniającą do obrotu paliwami. Po trzecie wynajmowała profesjonalne biura detektywistyczne celem ustalenia legalności działania podmiotów oferujących sprzedaż paliw silnikowych. Tak było też w przypadku firmy B.. Przedstawiono organom dowody jednoznacznie potwierdzające sprawdzenie tej firmy przed zakupem paliw. Co istotne w sprawie przedstawiono również dowody z oświadczeń potwierdzających jednoznacznie, że od kupowanych z B. paliw silnikowych zapłacono podatek akcyzowy. Przy czym organ odwoławczy uzyskał oryginalne dowody z dokumentów w tym zakresie. Wyjaśniono, że Spółka żądała od B. potwierdzeń z wydruków ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 by mieć pewność, że podmiot ten deklaruje we właściwym urzędzie skarbowym podatek należny VAT od sprzedaży na jej rzecz. Wbrew temu co sugeruje organ, B. wykazywała sprzedaż skarżącej zarówno w swoich ewidencjach księgowych i podatkowych oraz w deklaracjach podatkowych. Podniesiono, że Spółka wykazała, iż podatek akcyzowy od paliw kupionych z B. był zapłacony. Przedstawiła jednoznaczne dowody z oryginałów dokumentów, które otrzymała od kontrahenta – B., potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego od paliw silnikowych kupionych z tej firmy, co udokumentowano enumeratywnie wymienionymi w decyzji fakturami VAT. Z kolei w materiałach Dyrektora UKS w G. oparto się na dowodach osobowych z zeznań oskarżonych i świadków, głównie osób związanych z obrotem paliwami. Wśród nich były osoby z pokaźną przeszłością kryminalną, które czynnie uczestniczyły w nielegalnym obrocie paliwami, których ponownie postawiono w stan oskarżenia np. p. Ł.. Za cenę przedstawienia "jak było" i "przyznania się do zarzucanych im czynów i wiarygodnych zeznań obciążających inne osoby", oskarżeni Ci uzyskali łagodne wyroki w zawieszeniu wykonania. Ci świadkowie okazali się głównymi uczestnikami nielegalnego obrotu paliwami w znacznie większej skali, niż przewidywano na wstępnym i zarazem kończącym się dla nich etapie ujawniania nieprawidłowości w obrocie paliwami. Dowodzą temu zeznania licznych świadków i samych oskarżonych w procesie karnym toczącym się przed Sądem Okręgowym w S. - protokoły z rozpraw głównych Spółka przedstawiła organowi odwoławczemu (sygn. akt "[...]"). Przy czym strona podkreśliła jako istotne w sprawie, że zeznania uznanych przez organ za wiarygodnych świadków oni sami zmieniali kilkakrotnie, w zależności od sytuacji w jakiej się znaleźli i w zależności jakie sprzeczności im wykazano w ich zeznaniach. Ponadto zakupione paliwa były dostarczone transportem dostawcy B.. Po zamówieniu Spółka B. potwierdzała cenę, ilość i termin dostawy. Po odbiorze potwierdzano ten fakt na dokumentach transportowych, które zabierali przewoźnicy do rozliczeń z dostawcą. Faktury zakupu były dostarczane przy dostawach lub pocztą. Zapłatę, poza ostatnim zakupem i częściową opłatą, A. realizował za pośrednictwem banku. Strona podkreśliła, że ceny paliw kupionych z B. nie stanowiły jakichś okazji i były porównywalne do ofert innych kontrahentów. Również fakt dostawy na koszt dostawcy nie stanowił nic szczególnego lub odmiennego od ogólnie panujących zwyczajów w obrocie paliwami. Przy czym wszystkie miejsca, w których odbywały się odbiory dostarczanych paliw z B. mają całodobowy monitoring i zarejestrowano wszystkie dostawy. Funkcjonariusze działający na zlecenie prokuratury byli zainteresowani tymi nagraniami, jednakże nie znalazło to oddźwięku w materiale dowodowym sprawy. Wbrew sugestiom organu odwoławczego przed Sądem Okręgowym w S. wielokrotnie potwierdzano, że świadek - pracownik firmy B., którego zeznania przywołano w skarżonej decyzji, obszernie wyjaśnił swoje wcześniejsze zeznania i na tej podstawie nieuprawnione jest twierdzenie między innymi, że dowodem w sprawie jest to, że B. nie wydawało ze stacji paliw towaru do A., że B. nie zawoziło paliw do A.. Jak wykazały zeznania i inne dowody w sprawie, kupione przez A. od B. paliwa transportowano bezpośrednio od dostawców B.. Również zeznania p. Ł. w UKS w C. wyjaśniają okoliczności i uzasadniają przyczyny takich zeznań, którymi posługuje się organ. Wbrew twierdzeniom organu wyjaśnienia złożone przed pracownikami UKS w siedzibie UKS w C. potwierdzają nie do końca zrozumiałą postawę i działania funkcjonariuszki CBŚ, co również wielokrotnie inni świadkowie potwierdzali w czasie zeznań przed Sądem Okręgowym w S. (sygn. akt "[...]"). Spółka podsumowała, że dochowała należytej staranności przy zakupie paliw silnikowych z firmy B.. Sprawdziła poprzez swoich pracowników i profesjonalne firmy legalność działania tego podmiotu. Żądała i uzyskała potwierdzenia wykazania w ewidencjach podatkowych sprzedaży na jej rzecz oraz deklarowania do urzędu skarbowego sprzedaży na jej rzecz. Zadbała też o wyjaśnienie kwestii, czy podatek akcyzowy od kupionych paliw silnikowych był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podniosła, że na to wszystko przedstawiła dowody. Natomiast okoliczność, że osoby uczestniczące w obrocie paliwami na wcześniejszych etapach, przed zakupem A. z B., zaprzeczają, mataczą i próbują uniknąć odpowiedzialności za swoją działalność, w tym podatkowej, zdaniem skarżącej jest naturalne, ale nie stanowi przekonywujących dowodów, na których organ powinien oprzeć rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Osoby te są żywo zainteresowane sprawą, ukrywają się, nie przedstawiają dowodów a jedynie zeznają w sposób dla nich dogodny i bezpieczny. Na poparcie powyższego skarżąca podała, że niektóre osoby po przyznaniu się do zarzucanych im czynów, złożyły liczne zeznania obciążające inne osoby. Po otrzymaniu łagodnych wyroków w zawieszeniu – nie można się z nimi skontaktować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji. Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.,) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. winna być poprzedzona stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Równocześnie tylko prawidłowa wykładnia normy prawa materialnego, w rozpoznawanej sprawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającą zastosowanie w sprawie normy prawnej. Na wstępie należy podkreślić, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie treść obu wyżej przywołanych norm prawnych, art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., dokonując kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącą rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że potwierdzeniem zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu nie mogą być zatem dowody zaprezentowane przez stronę skarżącą , a włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 28.06.2016r., w postaci załączników do faktur: "[.1.]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[.3.]", "[.2.]". Nie sposób uznać za wiarygodne te dowody, rzekomo potwierdzające uiszczenie podatku akcyzowego od paliw, w sytuacji gdy stanowią one załączniki do faktur, które zostały podważone w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo Organ odwoławczy uznał, że nie podważają ustaleń, które stanowią podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, włączone do akt postępowania odwoławczego dowody w postaci kopii protokołów z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt "[...]" prowadzonej przez Sąd Okręgowy w S., Wydział Karny z dnia: 30.10.2015r., 15.12.2015r., 08.01.2016r., 15.01.2016r., 22.01.2016r., 11.02.2016r., 21.03.2016r., 22.04.2016r., 12.05.2016r., 19.05.2016r.. Zeznania i wyjaśnienia składane przez uczestników procederu na etapie postępowania przygotowawczego, postępowania kontrolnego i podatkowego, rysują klarowny obraz wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych" faktur przez B.. Faktury wystawione z danymi B. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a więc przepływu paliw pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Olej napędowy, w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na rzeczonych fakturach, został nabyty przez A. Sp. z o.o. z innego, nieznanego źródła. Zgromadzone dowody dają jednoznaczny przekaz, unaoczniający całokształt przebiegu dokonywanego procesu obrotu fakturami i paliwem. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie podzielił w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny został bowiem ustalony prawidłowo. Ustalenia faktyczne mają oparcie w dowodach, które zostały zebrane w toku postępowania podatkowego. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W rezultacie Sąd nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Organ dokonał subsumpcji przepisów prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.