I FSK 1396/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1162/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 28 i 34-49 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że kwestię sporną w sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od towaru i usług aktu (czynności) wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Wskazując m.in. na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) i orzecznictwo odnoszące się do spornej problematyki sąd zaznaczył, że odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie własności, stąd na tle u.p.t.u. jest to dostawa odpłatna. Badając, czy w okolicznościach sprawy dostawa ta powinna podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. sąd wskazał, że kwalifikacja gruntów pod kątem tego przepisu powinna być dokonana na moment, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej - ten moment jest zatem miarodajny do oceny, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie pozwala na zastosowanie wskazanego zwolnienia. Według sądu w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że sporna dostawa korzysta z tego zwolnienia, gdyż decyzja z dnia 15 lutego 2011 r., na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, potwierdziła charakter przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Pozostaje to również w zgodzie z okolicznościami wynikającymi z operatu szacunkowego z dnia 20 grudnia 2010 r. (którego celem było określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowych niezabudowanych dla ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte z przeznaczeniem pod drogę gminną), tj. że wywłaszczeniu podlegały nieruchomości stanowiące w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego drogi publiczne oraz tereny zabudowy produkcyjno-usługowej. Operat ten potwierdza nadto, że tereny te były niezabudowane. Sąd podkreślił, że rzeczoznawca sporządzający operat wśród źródeł merytorycznych wymienił m.in. dokumentację prawną udostępnioną przez Prezydenta Miasta L., informacje z właściwych urzędów, oględziny i wywiad terenowy w miejscu lokalizacji nieruchomości w dniu 17 grudnia 2010 r. oraz opis i mapę projektu podziału. Z operatu wynika, że wywłaszczane nieruchomości (działki gruntu) powstały w wyniku podziału - wskazano jakie działki uległy podziałowi i jakie powstały, a następnie rzeczoznawca opisał każdą z nieruchomości, która podlegała wycenie. W operacie znajdują się nadto odniesienia do danych wynikających z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w L. Rzeczoznawca, dysponując wiarygodnymi danymi i ustalając na ich podstawie wartość poszczególnych działek, w opisie żadnej z nich nie wskazał, że jest to działka zabudowana. 1.3. Sąd zaznaczył, że organ w ustaleniach istotnych dla sprawy podatkowej oparł się w swojej decyzji na dowodzie z operatu szacunkowego, natomiast skarżąca, kwestionując te okoliczności, żadnego konkretnego przeciwdowodu w tym zakresie nie przedstawiła. Co więcej, skarżąca nie przywołała okoliczności - na tyle wiarygodnych, bezspornych i jednoznacznych - że mogłyby uprawdopodobnić przedstawiane przez nią tezy o zabudowanym charakterze wywłaszczonego gruntu. W tym względzie sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że spółka nie odwoływała się do oznaczeń działek, które powstały w wyniku podziału, koncentrując się na okolicznościach sprzed podziału nieruchomości (tj. nieistotnych dla rozstrzygnięcia). Spółka nie wykazała zatem, że budynki lub budowle znajdowały się na działkach, które po podziale zostały wywłaszczone, co dopiero mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. 1.4. Sąd wskazał, że przez część spornych działek niewątpliwie przebiega magistrala ciepłownicza, ta jednak nie mogła być rozpatrywana jako przedmiot dostawy z uwagi na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem sądu organ słusznie przyjął, ze właścicielem linii przesyłowej było i jest przedsiębiorstwo przesyłowe, w tym przypadku nie nastąpiła więc zmiana władztwa ekonomicznego. Sąd podkreślił, że ani z materiału dowodowego ani ze stanowiska spółki nie wynikają okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organu w tym zakresie. Pozostałe wskazywane przez spółkę budynki nie znajdowały się na wywłaszczanych działkach, co potwierdza operat szacunkowy. 1.5. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że konieczne w sprawie było pozyskanie informacji od Prezydenta Miasta L. W tym zakresie sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na to, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty sporządzone przez lub na zlecenie wskazanego przez spółkę organu, a z dowodów tych wynika jednoznacznie, że sporne działki były niezabudowane. Z akt wynika stanowisko tego organu w kwestiach ważnych dla sprawy, stąd zbędne było prowadzenie dalszych dowodów w tym względzie. 1.6. Zdaniem sądu w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, a następnie dokonano oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowej subsumcji. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów - z osobna i we wzajemnej ich relacji. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i powołał dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołując się na właściwe przepisy prawa materialnego. Z tego względu sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.). 1.7. Sąd zaznaczył, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwoliły na uznanie, że skarżąca dokonała w spornych okresie dostawy budynków lub budowli, która skutkowałaby koniecznością zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT, tj. tych przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Przedmiotem wywłaszczenia, a zatem również dostawy, były nieruchomości gruntowe niezabudowane, przedmiotem oceny prawnopodatkowej w sprawie była zatem jedynie dostawa gruntów. Skarżąca dokonując spornej dostawy błędnie nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT, nie wykazała tej dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie zadeklarowała podatku należnego od tej dostawy. 2. Skarga kasacyjna (k. 53-58) 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka zrzekła się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), przez: - niepełną i niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów w postępowaniu, co spowodowało, że sąd jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., a w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nierozważenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a w rezultacie niewłaściwe uznanie przez sąd, że organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotem transakcji był grunt niezabudowany, a status obiektów budowlanych położonych na nieruchomości rozstrzyga się w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.; 2) prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: - polegającą na przyjęciu, że do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu nie należy stosować art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., a w konsekwencji zaakceptowaniu, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlą, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że wywłaszczenie nieruchomości podlegało opodatkowaniu według 23% stawki VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, w terminie z art. 182 § 2 p.p.s.a. wniósł natomiast o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Pełnomocnik organu odwoławczego na rozprawie kasacyjnej w dniu 22 stycznia 2020 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż spółka nie kwestionuje części wywodu sądu pierwszej instancji, nie wykazuje też istotności wpływu zarzucanego naruszenia przepisów procedury na wynik sprawy. 7. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy sporne zdarzenie, tj. wywłaszczenie należących do spółki nieruchomości za odszkodowaniem, stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. Do zastosowania któregokolwiek z tych zwolnień konieczne jest przede wszystkim przesądzenie, czy skarżąca dokonała dostawy budynków, budowli lub ich części. Trafnie bowiem spółka zauważa, że pozytywne przesądzenie tej okoliczności oznaczałoby konieczność zastosowania art. 29a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Należy w związku z powyższym podkreślić, że mniej istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia jest to, czy wywłaszczane tereny były niezabudowane, lecz z infrastrukturą techniczną (magistralą ciepłowniczą), czy też tereny te były "zabudowane magistralą ciepłowniczą", od tego, czy można uznać, że posadowienie na części wywłaszczonych działek magistrali ciepłowniczej oznaczało, że spółka dokonała w istocie "dostawy budynków, budowli lub ich części". Innymi słowy, przesądzenie, że magistrala ciepłownicza nie była przedmiotem dostawy, wyklucza możliwość uznania jej istnienia na wywłaszczanych działkach za okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia. Stąd w pierwszym rzędzie należy odnieść się do tego, czy organ i sąd miały podstawę do przyjęcia, że właścicielem linii przesyłowej (magistrali ciepłowniczej) nie była spółka, lecz - z uwagi na treść art. 49 § 1 k.c. - przedsiębiorstwo przesyłowe. Sąd pierwszej instancji w związku z tym uznał, że w tym przypadku nie nastąpiła zmiana władztwa ekonomicznego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autorka ograniczyła się do zaznaczenia, że wniosek o wejściu magistrali ciepłowniczej w skład przedsiębiorstwa nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Taka negacja okoliczności przyjętej przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie może być jednak uznana za wystarczającą. Jak zauważył sąd w swych rozważaniach na ten temat, ani z materiału dowodowego ani ze stanowiska spółki nie wynikają okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organu odwołujące się do art. 49 § 1 k.c. Sąd stwierdził, że pełnomocnik spółki nie wskazał w tym zakresie żadnych konkretnych faktów czy dowodów. Również w skardze kasacyjnej szerszego wywodu w tym względzie zabrakło - spółka nie próbuje nawet twierdzić, że magistrala ciepłownicza wbrew treści art. 49 § 1 k.c. należała do części składowych wywłaszczonych nieruchomości. Należy zatem uznać, że według spółki organ powinien był gromadzić materiał dotyczący okoliczności, która nie jest w istocie przez skarżącą kontestowana. Nie można takiego stanowiska podzielić, wyłącznie bowiem w sytuacji, gdyby spółka podnosiła, że magistrala ciepłownicza nie wchodziła w skład przedsiębiorstwa przesyłowego, a zatem zastosowanie przez organ i sąd art. 49 § 1 k.c. było niewłaściwe, można byłoby rozważyć, czy ewentualne braki materiału dowodowego dotyczące tego aspektu sprawy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem spółka jedynie ogólnikowo wspomina, że wniosek organu i sądu "nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym", nie próbując wywieść, że niepełność materiału dowodowego w tym zakresie ma jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia, zarzuty naruszenia przepisów procedury przez organ (i niedostrzeżenia tego naruszenia przez sąd pierwszej instancji) należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie. Wymaga ponadto podkreślenia, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie odnosi się do rozważań sądu pierwszej instancji na temat braku posadowienia na wywłaszczanych gruntach innych budynków lub budowli. W takiej sytuacji próba podważania zupełności zebranego materiału dowodowego musi być uznana za niezasadną. Spółka zdaje się wskazywać, że oparcie się przez organy na operacie szacunkowym było nieprawidłowe, gdyż dokument ten świadczył o sprzecznościach w zebranym materiale dowodowym (z jednej strony - wywłaszczane działki były zabudowane magistralą ciepłowniczą, z drugiej - w operacie szacunkowym działki te określa się jako niezabudowane, ale z infrastrukturą techniczną), stąd konieczne jest prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do istnienia budowli na wywłaszczonym gruncie, jednak stanowisko to nie może być uwzględnione. Skarżąca nie odnosi się do argumentów sądu wskazujących na powód uznania, że na wywłaszczanych terenach nie znajdowały się budynki i budowle, które mogłyby być uznane za przedmiot dostawy, w tym nie odnosi się do oceny dowodów (nie tylko operatu szacunkowego, ale też np. decyzji ustalającej odszkodowanie), nie komentuje również wywodu sądu na temat przyczyn zbędności zwracania się do Prezydenta Miasta L. o dalsze dokumenty (w aktach znajdują się już dokumenty pochodzące od tego organu i zawierające jego stanowisko). Co więcej, podważając operat szacunkowy jako istotny i wiarygodny dowód w sprawie spółka pomija to, że w operacie tym istnienie magistrali ciepłowniczej było uwzględnione (a jedynie inaczej oznaczone, niż według spółki powinno być), a zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że stan nieruchomości z tego operatu wynikający nie odpowiada prawdzie. Zarzut skarżącej, że organ "pominął wszelkie informacje w zakresie istnienia budowli na wywłaszczonym gruncie, a wynikające z dokumentów urzędowych" należy uznać za gołosłowny. Wymaga podkreślenia, że to do skarżącej należało wykazanie, że uchybienia proceduralne, np. w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, nie tylko istniały, ale mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zadania tego skarżąca się nie wywiązała. Dla rozstrzygnięcia sprawy organy musiały ustalić okoliczności istotne z punktu widzenia ewentualnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a u.p.t.u. Gromadzenie dalszego materiału dowodowego w sytuacji, gdy z już zebranych dowodów wynikało, że żadne ze zwolnień przedmiotowych z art. 43 ust. 1 pkt 9-10a u.p.t.u. nie mogło znaleźć zastosowania, należy uznać za zbędne. Tymczasem, jak wskazał sąd pierwszej instancji, sporne grunty były przeznaczone pod zabudowę (co eliminowało możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.), a z zebranych dowodów nie wynikało, by znajdowały się na nich budynki, budowle lub ich części, które mogły być przedmiotem dostawy przez spółkę (co eliminowało możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u.). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca ogranicza się do negacji pełności materiału dowodowego, nie wskazując jednak, że wnioski organu i sądu w powyższym względzie były błędne. Warto tymczasem zaznaczyć, że jeśli na wywłaszczonych działkach znajdowałyby się budowle, nad którymi skarżąca sprawowała władztwo ekonomiczne (przekazując je następnie na rzecz Miasta L. w drodze wywłaszczenia), to właśnie spółka byłaby podmiotem dysponującym jakąś wiedzą na temat tych budowli i ewentualna rezygnacja z jej zakomunikowania sądom administracyjnym obciąża spółkę. Trudno też nie zauważyć, że gdyby operat szacunkowy sporządzony dla ustalenia odszkodowania z tytułu zajęcia nieruchomości pomijał elementy istotne dla wyceny wartości rynkowej tej nieruchomości (np. budowle, nad którymi spółka sprawowała władztwo ekonomiczne), okoliczność ta byłaby - jako istotna dla wysokości odszkodowania - podnoszona już wtedy, a nie dopiero w ramach postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie w takiej sytuacji skonkludował, że skarżąca próbuje doprowadzić do powtórnego badania okoliczności, które zostały już w postępowaniu zweryfikowane w oparciu o dowody, których wartość nie została podważona. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. 8. Jak już zaznaczono, ze stanu faktycznego nie wynikało, by sporne zdarzenie (wywłaszczenie nieruchomości) mogło być potraktowane jako dostawa zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a u.p.t.u. Spółka nie wykazała, że okoliczności sprawy w tym względzie nie zostały w pełni wyjaśnione, a stan faktyczny był ustalony w stopniu niewystarczającym do przesądzenia o możliwości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji bezpodstawne są zarzuty naruszenia zarówno art. 29a ust. 8 u.p.t.u., jak i art. 43 ust. 1 pkt 9-10a tej ustawy, gdyż jedynym uzasadnieniem tych zarzutów jest nieprawidłowe zastosowanie w wyniku "zaakceptowania niepełnego stanu faktycznego". Jak tymczasem wynika z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Skoro w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane. Warto jedynie dodać, że niezrozumiałe jest wskazanie w skardze kasacyjnej, że sąd bezzasadnie uznał za właściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bo stanowisko sądu w tym względzie było wręcz przeciwne ("dostawa nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT" - s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 9. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 9