III SA/Wa 1162/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.. poz. 613, z późn. zm.), dalej "O.p.", art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7, art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Galerię [...] Sp. z o.o., dalej "spółka", "skarżąca", "strona", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Ww. decyzje wydane zostały w następujących okolicznościach. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014r. przeprowadzono wobec Galeria [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014r. W ramach tego postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, co zostało udokumentowane protokołem doręczonym spółce w dniu 17 lutego 2015r. Spółka wniosła zastrzeżenia do tego protokołu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014r. spółka nie wykazała odszkodowania z tytułu zajęcia nieruchomości na realizację inwestycji drogowej w łącznej kwocie [...] zł oraz podatku należnego VAT z tego tytułu w kwocie [...] zł, przez co w deklaracji VAT-7 za marzec 2014r. zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o [...] zł oraz zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług o [...] zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że decyzją z [...] lutego 2011r. Prezydent Miasta Ł. wydał zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, przenoszącej własność nieruchomości gruntowej na rzecz Miasta Ł. Następnie na podstawie art. 12 ust. 4a, i art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687) Prezydent Miasta Ł., decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2014 r., ustalił na rzecz strony odszkodowanie w kwocie [...] zł, za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego do nieruchomości o powierzchni łącznej [...] ha, składającej się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], księga wieczysta nr [...] oraz odszkodowanie w kwocie [...] zł za przejętą na rzecz Miasta Ł. nieruchomość o powierzchni łącznej [...] ha, składającą się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], księga wieczysta nr [...]. Przelewem z dnia 10 marca 2014r. Urząd Miejski w L. wypłacił na rzecz spółki odszkodowanie z tytułu zajęcia nieruchomości na realizację inwestycji drogowej, w kwocie łącznej [...] zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT i nie wykazała tej dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zadeklarowała podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc marzec 2014r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014r. z uwzględnieniem niezadeklarowanej kwoty VAT z tytułu ww. transakcji. Od powyższej decyzji strona - pismem z dnia 26 maja 2015r. - złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: • art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów; • art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wywłaszczone nieruchomości były niezabudowane; • art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. 347.1) poprzez naruszenie zasad neutralności podatkowej. Strona w odwołaniu podniosła, że przedmiotem wywłaszczenia były zabudowane działki gruntu. Spółka na etapie postępowania odwoławczego przedstawiła wypisy z rejestru gruntów, na których widnieją informacje o budynkach znajdujących się na działkach, które przed wywłaszczeniem uległy podziałowi oraz opinię techniczną z [...] kwietnia 2015r. dotyczącą stanu technicznego magistrali cieplnej na części spornych działek. Strona zauważyła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeanalizował w pełni stanu faktycznego, ograniczył się do zapoznania z treścią operatów szacunkowych oraz planem zagospodarowania przestrzennego, nie zapoznając się z treścią ksiąg wieczystych, związanych z wywłaszczonymi nieruchomościami. W tym zakresie strona zauważyła, iż na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], dotyczącej prawa użytkowania wieczystego, wyszczególniono: budynek kotłowni, budynek magazynowy, silos, zbiornik oraz budynek biurowy. Natomiast na drugiej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] nie wyszczególniono budynków, bo księga ta odnosiła się do prawa własności a nie do prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem Strony ilość i liczbę budynków znajdujących się na drugiej nieruchomości można udokumentować wypisami z rejestru gruntów. Dodatkowo strona wskazała, iż obie nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia były zdaniem strony zabudowane budowlami, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien upewnić się, że na wywłaszczonym terenie nie znajdują się żadne budowle, chociażby poprzez przeprowadzenie oględzin. Strona w odwołaniu podniosła ponadto, że wartość nieruchomości wynikająca z obu operatów szacunkowych nie obejmuje wartości podatku od towarów i usług, a jest to wartość bez podatku VAT. co w konsekwencji w ocenie Strony narusza zasadę neutralności VAT. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazana na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że niewątpliwie przez część spornych działek przebiega magistrala ciepłownicza ta jednak nie może być jednak rozpatrywana jako przedmiot dostawy, gdyż w myśl art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Uwzględniając powyższe właścicielem linii przesyłowej było i jest przedsiębiorstwo przesyłowe, zatem nie nastąpiła w tym przypadku zmiana władztwa ekonomicznego. Odnosząc się do pozostałych wskazywanych przez stronę budynków zauważył, że nie znajdowały się one na wywłaszczanych działkach, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy operaty szacunkowe. W powyższym zakresie nie zmieniają tej oceny przedstawione przez stronę w odwołaniu dokumenty, gdyż w żaden sposób nie dowodzą one, iż wywłaszczone działki były zabudowane. Na marginesie nadmienił, iż w toczącym się równolegle przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. postępowaniu za czerwiec 2012 r. Strona jednoznacznie wskazuje m.in., iż część wskazywanych w odwołaniu budynków oraz komin znajdują się na działce [...], która nie była przedmiotem wywłaszczenia, potwierdza to również załączona przez stronę mapa zasadnicza Ł. [...], na której komin został naniesiony na ww. działce. Zatem argumentacja strony - zdaniem organu - skupia się na wskazywaniu budynków na działkach przed podziałem natomiast nie wykazuje, iż budynki lub budowle znajdowały się na działkach, które po podziale zostały wywłaszczone. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na uznanie, że spółka w zakresie w jakim była podmiotem wywłaszczonym dokonała w spornym okresie dostawy budynków lub budowli, która skutkowałaby koniecznością zastosowania przepisów ustawy o VAT odnoszących się do tej materii, w tym wskazywanych w odwołaniu zwolnień VAT. Przedmiotem oceny prawnopodatkowej pozostaje zatem w niniejszym postępowaniu jedynie będąca efektem wywłaszczenia dostawa gruntów. Oznacza to, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona dokonując spornej dostawy błędnie nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT oraz nie wykazała tej dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zadeklarowała podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2014 r. Przeniesienie własności gruntu (również wygaszenie prawa użytkowania wieczystego) na skutek wywłaszczenia wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Prawidłowo również organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania na podstawie kwoty otrzymanego przez Stronę odszkodowania, a w konsekwencji określił kwotę podatku należnego z tytułu ww. transakcji na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1530/13 uznał, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a następnie ocena materiału dowodowego oraz dokonana subsumcja uzasadnia utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji. W decyzji tej wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz powołano dowody, którym dano wiarę i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując się na właściwe przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej są nietrafne. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotem transakcji był grunt niezabudowany, a także naruszenie zasady swobodnej oceny, w szczególności wskutek rozstrzygania o stanie faktycznym w przedmiocie statusu obiektów budowlanych położonych na nieruchomości w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego; • art. 127 i art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. niewydanie decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w sprawie, w zakresie ustalenia istnienia budowli na wywłaszczonym gruncie; • art. 194 O.p., poprzez pominięcie informacji zawartych w dokumentach urzędowych, w szczególności dotyczących obiektów znajdujących się na wywłaszczonym gruncie, w konsekwencji uznanie, że przedmiotem wywłaszczenia jest grunt niezabudowany, gdyż nie było na nim posadowionych budynków, bez zapoznania się z dokumentami urzędowymi, które opisują naniesienia na gruncie, 2) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż wywłaszczenie nieruchomości podlegało opodatkowaniu według 23% stawki VAT; • art. 42 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budowlą nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca zauważyła, że wywłaszczona nieruchomość była zabudowana budynkiem lub budynkami, a organy podatkowe błędnie ustaliły, że nie była ona zabudowana również budowlą lub budowlami zwłaszcza, że istnienie budowli na wywłaszczonych nieruchomościach zostało wskazane w opinii technicznej sporządzonej przez J. B. w dniu [...] kwietnia 2015r. Zgodnie z tą opinią techniczną na części wywłaszczonych nieruchomości znajduje się również budowla, tj. magistrala cieplna zlokalizowana na działkach o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Ponadto zdaniem skarżącej należy podkreślić, że w operacie szacunkowym, dotyczącym określenia wartości rynkowej nieruchomości objętej księga wieczystą nr [...], w pkt 5.3 "Opis nieruchomości wycenianej" wskazano, że przed podziałem, większość działek była uzbrojona w podstawowe przyłącza infrastruktury technicznej. Wyceniając działki rzeczoznawca przyjął, że infrastruktura techniczna działek jest dobra. W decyzji z dnia [...] lutego 2011r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, wskazano (strona 2), że zostaną wykonane roboty rozbiórkowo - demontażowe istniejących obiektów i urządzeń. W decyzji Prezydenta Miasta Ł.z dnia [...] lutego 2014r. w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego oraz za przejętą własność, wskazano, że wysokość odszkodowania została dokonana z uwzględnieniem wartości uzbrojenia terenu. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe powinny zwrócić się o udzielenie informacji na temat budowli, które ewentualnie istniały na wywłaszczonym terenie do Prezydenta Miasta L. W opinii Skarżącej Prezydent Miasta L. posiada niezbędne wiadomości w tym zakresie, w szczególności dokładne mapy oraz dokumenty związane ze zleconymi rozbiórkami budowli, znajdujących się na wywłaszczonym gruncie. Po otrzymaniu takich informacji organ drugiej instancji mógłby ustalić prawdę obiektywną, a nie poprzestać na pobieżnym zebraniu informacji, z których wyciągnął wnioski, sprzeczne ze stanowiskiem skarżącej. W opinii skarżącej organ podatkowy ustalił stan faktyczny tylko w zakresie odnoszącym się do braku budynków, natomiast pominął wszelki informacje w zakresie istnienia budowli na wywłaszczonym gruncie, a wynikające z dokumentów urzędowych. W szczególności, organ podatkowy nie ocenił i nie wyjaśnił informacji zawartych w operacie szacunkowym, a odnoszących się do istnienia uzbrojenia terenu. W ocenie skarżącej istotne jest co jest sensem ekonomicznym przedmiotowej transakcji dostawy, tj. objęcie we władanie gruntu wraz ze wszystkimi naniesieniami, w celu realizacji inwestycji drogowej. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie zbadał, czy magistrala w momencie wywłaszczenia była częścią składową wywłaszczonej nieruchomości, tylko powołał art. 49 k.c. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien ustalić, czy w chwili wywłaszczenia nieruchomości magistrala ciepłownicza wchodziła w skład przedsiębiorstwa oraz, czy magistrala była połączona z siecią należącą do tego przedsiębiorstwa, gdyż w innym przypadku będzie ona częścią składową wywłaszczonej nieruchomości. Strona zauważyła, że w odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części w ustawie VAT istnieją dwa zwolnienia podatkowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. Pierwsze z nich dotyczy dostaw budynków innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub dostaw nienastępujących później niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Drugie zwolnienie podatkowe obejmuje dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać z pierwszego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku od nabycia sprzedawanych budowli. Zastosowane ono zostanie w przypadku braku możliwości zastosowanie pierwszego ze zwolnień. W niniejszej sprawie w opinii spółki zastosowane znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jest to dostawa inna niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub dostawa nienastępująca później niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu. Reasumując, zdaniem skarżącej stanowisko organu pierwsze i drugiej instancji o zastosowaniu do transakcji wywłaszczenia nieruchomości stawki 23% jest sprzeczne ze stanem faktycznym, gdyż transakcja ta powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi opodatkowanie podatkiem od towarów i usług aktu (czynności) wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie. W ww. kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...] podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Na podstawie natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej "dyrektywa VAT"). I tak, stosownie do treści art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 14 ust. 1 i 2 lit. a) dyrektywy VAT stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 i 2 lit. a) dyrektywy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT skłania do zajęcia stanowiska, że przeniesienie prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. W orzecznictwie - por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1206/16 - zwrócono przy tym uwagę na to, że wywłaszczenie to dość specyficzny rodzaj przeniesienia prawa własności. Na tą specyfikę wskazuje już sam ustawodawca unijny w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT podkreślając, że tego typu transakcja jest "uznawana za dostawę towarów", czyli obok tzw. właściwej dostawy towarów (tej określonej w treści art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT), pewne podobne transakcje (lecz jednak odmienne ze swej istoty) kwalifikuje się jako dostawę towarów. Można uznać, że ustawodawca unijny posługuje się swoistego rodzaju domniemaniem, rozszerzając tym samym definicję dostawy towarów przewidzianą w treści art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT o kategorie transakcji wskazane w art. 14 ust. 2 dyrektywy VAT. Na gruncie przepisów prawa krajowego odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy jest regulacja art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu zaś do tego przepisu i problemu, którego dotyczy niniejsza sprawa, w orzecznictwie wskazuje, że odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (por. wyroki NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanym przez poszerzony skład). W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie, przyjmujące formę odszkodowania. Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Nie ma przy tym sporu, że kwalifikacji gruntów - w kontekście normy art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT - przenoszonych w drodze wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie należy dokonywać na moment gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej (tak m.in. NSA w wyrokach z 23 stycznia 2015 r., sygn. akt. I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12). W tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sprawie dostawa nie korzysta jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, gdyż decyzja z dnia [...] lutego 2011r., na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, potwierdziła charakter przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Pozostaje to w zgodzie z okolicznościami wynikającymi z operatu szacunkowego z dnia [...] grudnia 2010 r., sporządzonego na zlecenie Urzędu Miasta L., tj., że wywłaszczeniu podlegały nieruchomości stanowiące w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego drogi publiczne oraz tereny zabudowy produkcyjno-usługowej. Znajdujący się w aktach sprawy operat szacunkowy potwierdza także i to, że tereny te były niezabudowane. Jak bowiem wynika z operatu, jego celem było określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowych niezabudowanych dla ustalenia wysokości odszkodowania za nieruchomości przejęte z przeznaczeniem pod drogę gminną. Określając rodzaj nieruchomości w operacie wskazano, że są to niezbudowane działki gruntu. Sad wskazuje, że rzeczoznawca sporządzający operat, wśród źródeł danych merytorycznych, wymienił m.in. dokumentację prawną udostępnioną przez zamawiającego (tj. Prezydenta Miasta L..), informacje z właściwych urzędów, oględziny i wywiad terenowy w miejscu lokalizacji nieruchomości w dniu [...] grudnia 2010 r. oraz opis i mapę projektu podziału. W treści operatu znajduje się informacja o tym, że przedmiotowe nieruchomości przed podziałem posiadały założone księgi wieczyste przy Sądzie Rejonowym Wydział Ksiąg Wieczystych w L. o nr [...], Nr [...], Nr [...]. Wskazano także, że wywłaszczane nieruchomości, stanowiące działki gruntu, powstały w wyniku podziału. Określono przy tym, jakie działki uległy podziałowi i jakie powstały w wyniku tego podziału. Następnie rzeczoznawca dokonał opisu każdej z nieruchomości, która podlegała wycenie. W operacie znajdują się również odniesienia do danych wynikających z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w L. Sąd zauważa, że rzeczoznawca dysponując wiarygodnymi danymi, ustalając wartość poszczególnych działek, w opisie żadnej z nich nie wskazał, że jest to działka zabudowana. Organ w ustaleniach istotnych dla sprawy prawnopodatkowej w swojej decyzji oparł się na ww. dowodzie. Skarżąca kwestionując zaś okoliczności w ww. zakresie nie przedstawiła - zdaniem Sądu - żadnego konkretnego dowodu, który mógłby podważyć stanowisko organu. Co więcej, skarżąca nie powołała okoliczności - na tyle wiarygodnych, bezspornych i jednoznacznych - że mogłyby uprawdopodobnić przedstawiane przez nią tezy o zabudowanym charakterze wywłaszczonego gruntu. I tak, w swojej argumentacji nie odwoływała się do oznaczeń działek, które powstały w wyniku podziału. Skupiła się na okolicznościach sprzed podziału nieruchomości (czyli nieistotnych dla rozstrzygnięcia). Nie wykazała zatem, iż budynki lub budowle znajdowały się na działkach, które po podziale zostały wywłaszczone, co mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Słuszna w tym zakresie jest zatem uwaga organu, że stanowisko skarżącej w toczącym się postępowaniu odbiega od przedmiotu dostawy, który został jednoznacznie określony w decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Prezydent Miasta L. dokonującej wywłaszczenia oraz w decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Prezydenta Miasta L, ustalającej na rzecz skarżącej odszkodowanie. Niewątpliwie, przez część spornych działek przebiega magistrala ciepłownicza, ta nie mogła być jednak rozpatrywana jako przedmiot dostawy, gdyż w myśl art. 49 § 1 k.c urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Uwzględniając powyższe organ - zdaniem Sądu - słusznie przyjął, że właścicielem linii przesyłowej było i jest przedsiębiorstwo przesyłowe. W tym przypadku nie nastąpiła zmiana władztwa ekonomicznego. Sąd wskazuje przy tym, że ani z materiału dowodowego, ani ze stanowiska skarżącej nie wynikają okoliczności, które mogłyby podważyć ustalenia organu dokonane w ww. zakresie, a odwołujące się do art. 49 § 1 k.c. W swojej argumentacji odnoszącej się do ww. kwestii pełnomocnik skarżącej nie wskazał żadnych konkretnych faktów, ani dowodów. Odnosząc się do pozostałych wskazywanych przez Stronę budynków należy zauważyć, iż nie znajdowały się one na wywłaszczanych działkach, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy operat szacunkowy z dnia [...] grudnia 2010 r. I tak, skarżąca podnosi, iż w decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowe, wskazano (strona 2), że zostaną wykonane roboty rozbiórkowo - demontażowe istniejących obiektów i urządzeń. Wskazany zapis jednak nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy ponieważ - jak słusznie wskazał organ - należy tu mieć na względzie, iż ww. decyzja dotyczy inwestycji drogowej, która swym zakresem wykracza poza działki objęte sporem i w zakresie całego tak rozumianego projektu decyzja ta wskazuje na potrzebę wykonania robót rozbiórkowo-demontażowych, ale nie wskazuje w tym zakresie na odmienny stan faktyczny spornych działek niż ustalony w niniejszym postępowaniu. Skarżąca zauważa także w skardze, iż w decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i za przejętą własność wskazano, że wysokość odszkodowania została ustalona z uwzględnieniem wartości uzbrojenia terenu. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż rzeczywiście w decyzji o odszkodowaniu - w odniesieniu do operatu - wskazano, że w wycenie uwzględniono czynniki mające wpływ na wartość nieruchomości, tj. jak położenie, lokalizacja nieruchomości, możliwości inwestycyjne, przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wielość i kształt, uzbrojenie terenu. Wartość poszczególnych nieruchomości określono metodą podejścia porównawczego z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze, zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm.), polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 z późn. zm.), przy zastosowaniu podejścia porównawczego konieczna jest znajomość cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, a także cech tych nieruchomości wpływających na poziom ich cen. W podejściu porównawczym stosuje się metodę porównywania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. W ustępie 4 tego przepisu wprowadzono zasadę, że przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Jest więc tak jak wskazał organ, tj. że kryterium uzbrojenia terenu odnosi się do metodologii sporządzania wyceny nieruchomości, która została ustalona w oparciu o operat szacunkowy. Skarżąca w skardze wskazuje także na potrzebę pozyskania informacji od Prezydenta Miasta L.. Słusznie w tym zakresie organ wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się przecież decyzje administracyjne ww. organu oraz operat szacunkowy sporządzony na jego zlecenie, które to dokumenty odnoszą się bezpośrednio do spornej dostawy - są jej istotnym elementem. Z tych dokumentów jednoznacznie zaś wynika, że ww. działki były niezabudowane. Odnosząc się do ww. operatu szacunkowego, Prezydent Miasta L. - w decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] - wskazał, iż w jego ocenie operat ten jest sporządzony rzetelnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz że operat zawiera wszystkie informacje niezbędne do ustalenia sposobu postępowania rzeczoznawcy majątkowego, który wskazał podstawy prawne dokonanych czynności, przedstawił tok obliczeń w sposób przejrzysty i czytelny. Tak więc w aktach niniejszej sprawy niewątpliwie znajdują się dokumenty pochodzące od Prezydenta Miasta L. zawierające stanowisko tego organu w kwestiach ważnych dla niniejszego postępowania. Stąd zbędne było przeprowadzenie w sprawie dodatkowych (dalszych) dowodów w powyższym zakresie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą. W świetle powyższego należy uznać, iż w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, a następnie dokonano oceny materiału dowodowego co następnie doprowadziło do dokonania prawidłowej subsumcji. W toku postępowania organ pierwszej i drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, lecz przede wszystkim wszystkie dowody we wzajemnej relacji. W decyzji tej wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz powołano dowody, którym dano wiarę i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia powołując się na właściwe przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. W kontekście powyższych uwag nie trafny pozostaje również zarzut naruszenia art. 127 i art. 229 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody nie pozwoliły na uznanie, iż skarżąca dokonała w spornym okresie dostawy budynków lub budowli, która skutkowałaby koniecznością zastosowania przepisów ustawy o VAT odnoszących się do tej materii, w tym wskazywanych w odwołaniu i skardze zwolnień z opodatkowania VAT, tj. tych przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Przedmiotem wywłaszczenia, a co za tym idzie dostawy, były nieruchomości gruntowe niezabudowane. Zatem przedmiotem oceny prawnopodatkowej była w niniejszym postępowaniu jedynie dostawa gruntów. Tak więc skarżąca dokonując spornej dostawy błędnie nie udokumentowała tego zdarzenia gospodarczego fakturą VAT oraz nie wykazała tej dostawy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i nie zadeklarowała podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2014 r. Zdaniem Sądu, skarżąca kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ, próbuje w istocie doprowadzić do uchylenia decyzji i skierować postępowanie na tory powtórnego badania okoliczności, które zostały już w postępowaniu zweryfikowane w oparciu o dowody, których wartość nie została podważona. Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.