I FSK 769/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 367/09 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 367/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Urzędu Miasta G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała w ramach stanu faktycznego, iż wydana została decyzja Wojewody ustalająca warunki lokalizacji inwestycji – budowy obwodnicy, a część nieruchomości, na których przewidziano lokalizację pasa drogowego stanowiło własność Gminy. W chwili uprawomocnienia się tej decyzji obowiązywał art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), wedle którego nieruchomości przeznaczone pod pasy drogowe, stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego, stają się własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna. Wojewoda w powołanej decyzji wskazał przebieg drogi w sposób bardzo ogólnikowy, odwołując się do załączników stanowiących integralną część decyzji. W załącznikach określono działki objęte decyzją, przy czym nie wszystkie miały zostać w całości przeznaczone na opisaną inwestycję, część z nich miała zostać podzielona w przyszłości, w załącznikach zaś brak było informacji, jaka powierzchnia działki zostanie przeznaczona na inwestycję, a jaka może zostać zwrócona właścicielowi. Strona podkreśliła, że w dacie wydania opisanej decyzji nie sposób określić powierzchni wywłaszczonych nieruchomości gruntowych, ponieważ zostaną one określone dopiero po podziale nieruchomości, sporządzeniu wykazu zmian gruntowych oraz wydaniu decyzji potwierdzającej przejście na własność Skarbu Państwa określonych działek, w której jednocześnie zostanie określona wartość odszkodowania (w oparciu o wycenę rzeczoznawcy). Pomimo upływu dwóch lat od uprawomocnienia się decyzji ustalającej warunki lokalizacji inwestycji nie wydano decyzji o ustaleniu odszkodowania, nadal trwa proces podziału nieruchomości, nie nastąpiło formalne wydanie tych nieruchomości. Formułując ocenę prawną powyższego stanu faktycznego skarżąca stwierdziła, że w tym przypadku organ jednostki samorządu terytorialnego wykonywał nakaz ustawowy, zadania nałożone odrębnymi przepisami, dla realizacji, których jednostka samorządu została powołana, tak więc stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Nadto nawet gdyby przyjąć, że żadne z wymienionych zwolnień nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie, w której stanie się ostateczna decyzja ustalająca wysokość odszkodowania. Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe – wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania żadne ze zwolnień wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, natomiast obowiązek podatkowy powstał wedle zasad określonych w art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., czyli wtedy, gdy decyzja Wojewody ustalająca warunki lokalizacji inwestycji stała się ostateczna. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe w części dotyczącej oceny, iż w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest objęty wyłączeniem opisanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko organu w zakresie określenia, że obowiązek podatkowy powstał w dacie, w jakiej decyzja ustalająca warunki lokalizacji inwestycji stała się ostateczna. Odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał przyjęcie przez organ podatkowy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie, gdzie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienia własności towarów. Analizując art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wyłączenie w tym przepisie opisane ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i 2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ będzie więc uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z form cywilistycznych musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Z tego względu w ocenie Sądu I instancji nie ma racji skarżąca, że w przedmiotowej sprawie przekazując grunty na rzecz Skarbu Państwa działała w imieniu Skarbu Państwa i realizowała zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż jako właściciel nieruchomości dokonywała ich zbycia wskutek decyzji o wywłaszczeniu. Zbycie to następowało wskutek władczych działań właściwego organu władzy publicznej, zatem skarżąca występowała jako podmiot administrowany a nie administrujący. Sąd I instancji stwierdził, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców). Podkreślono też, że jeśli organ władzy publicznej nie wykonuje przy realizacji danej czynności swoich kompetencji w sferze imperium (która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), lecz występuje w sferze dominium, to w ramach zarówno art. 4(5) VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powinien być traktowany jak podatnik VAT. W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym działania strony są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości, w stosunku do którego skierowane zostało władcze działanie państwa zmierzające do wywłaszczenia. Nie zmienia tej oceny okoliczność, iż w zakresie zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami, nie mamy bowiem do czynienie z gospodarowaniem nieruchomością jako wykonywaniem zadań własnych, ale z wyzbyciem się nieruchomości wskutek decyzji o wywłaszczeniu. Dlatego też w ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest stanowisko organu, iż skarżąca nie jest objęta wyłączeniem opisanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Trafnie też zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ uznał, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, gdyż dokonując przeniesienia do rozporządzania nieruchomością Gmina nie realizuje zadań własnych ani zleconych przez organ administracji publicznej. Zadania z zakresu administracji publicznej wykonywał w tym przypadku wojewoda. Sąd I instancji nie podzielił natomiast stanowiska Ministra Finansów co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Analizując art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia zawarcia umowy sprzedaży (wydania innego aktu), która powoduje przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru. Zawarcie umowy, a w okolicznościach sprawy nabycie przez decyzję o warunkach realizacji inwestycji przymiotu ostateczności, nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. Sprzedaż towarów jest przedmiotem opodatkowania, jednak dopiero wydanie towaru w ramach tejże umowy rodzi obowiązek podatkowy, zatem okoliczność, iż decyzja ustalająca warunki lokalizacji inwestycji stała się ostateczna, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że nadal trwa proces podziału nieruchomości, nie nastąpiło formalne wydanie nieruchomości. Skoro przedmiotem dostawy jest rzecz oznaczona co do tożsamości, to, aby dana rzecz została wydana, musi ona zostać w sposób dostateczny zindywidualizowana. Tymczasem z wniosku wynika, że decyzja Wojewody wprawdzie przenosi własność nieruchomości, nie określa jednak precyzyjnie, jakie konkretnie nieruchomości czy ich części będą ostatecznie przedmiotem wywłaszczenia. Zdaniem strony powstanie obowiązku podatkowego będzie związane z momentem, w którym zostanie wydana decyzja określająca wysokość odszkodowania, pogląd taki w ocenie Sądu I instancji nie znajduje jednak uzasadnienia w treści art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., gdyż ustawa nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z wypłatą odszkodowania, czy wydaniem decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez błędne jego zastosowanie, z tego też względu interpretacja ta została uchylona. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym nie ma on zastosowania, - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej u.s.g.) oraz w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej u.g.n.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym organ władzy publicznej wykonuje czynność w ramach zadań własnych, w formie innej niż cywilnoprawna, - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza normy prawnej z tego przepisu wynikającej wymaga, dla wyłączenia z grona podatników danego organu władzy publicznej, aby był on w każdym przypadku podmiotem administrującym i nie dotyczy tych przypadków, w których organ władzy publicznej jest podmiotem administrowanym, - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że hipoteza tego przepisu nie wymaga dla wystąpienia czynności opodatkowanej, aby odszkodowanie było co najmniej ustalone co do kwoty, - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis ten ma zastosowanie, gdy nie wydano decyzji ustalającej kwotę odszkodowania, - art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym nie wystąpił przedmiot opodatkowania. Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza nie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wykroczenie poza stan faktyczny przytoczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób niezgodny z prawem materialnym, - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez wskazanie wiążącego organy poglądu prawnego, nakładającego na skarżącą obowiązek niemożliwy do wykonania, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną prawa materialnego i przepisów postępowania, tj. art. 15 ust. 1 i 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także dokonanie interpretacji przepisów prawa w zakresie wykraczającym poza stan faktyczny wniosku oraz zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swoich rozważaniach regulacje ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami, tymczasem z art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g. oraz art. 24 ust. 1 u.g.n. wynika, że zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami, a w pojęciu tym mieści się zbywanie nieruchomości. Zdaniem strony w każdym przypadku gospodarowania nieruchomościami gmina działa jako organ władzy publicznej. Działanie to może mieć formę publicznoprawną albo prywatnoprawną, przy czym tylko w tym ostatnim przypadku - z uwagi na cywilnoprawną formę działania organu władzy publicznej - gmina będzie uznawana za podatnika podatku od towarów i usług (o ile zostaną spełnione pozostałe warunki). Nadto w ocenie strony Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż z przepisu tego nie wynika, że organ władzy publicznej "występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności". Dla wyłączenia z grona podatników konieczne jest wykonywanie zadań własnych i działanie w formie innej niż cywilnoprawna, co nie jest równoznaczne z działaniem podmiotu dokonującego dostawy z zastosowaniem władztwa administracyjnego. Zwrócono uwagę, że ustawa uznaje organ administracji publicznej za podatnika, gdy w ramach stosunku prawnego występuje równorzędność stron. W przedmiotowej sprawie ta równorzędność nie występuje - jest to bowiem przykład sytuacji, w której organ administracji publicznej działa w zakresie zadań własnych (gospodaruje nieruchomościami), ale zbycie nieruchomości następuje w formie innej niż cywilnoprawna z uwagi na władztwo administracyjne innego podmiotu. Niezrozumiałe jest w ocenie strony uznanie, że skoro skarżąca zbyła grunt nie w formie cywilnoprawnej, a z nakazu władzy publicznej, to nie jest to już wykonywanie zadań własnych w zakresie gospodarki nieruchomościami – stanowisko takie nie znajduje zdaniem skarżącej uzasadnienia w obowiązującym prawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaniem strony bezpodstawnie uznał też, że jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy dla takiej konkluzji konieczne jest wykazanie, że nabywając grunty Gmina miała zamiar ich późniejszego zbycia, tj. iż zbycie następowało w warunkach działalności gospodarczej. Podkreślono, że ze złożonego wniosku nie wynikały żadne okoliczności uprawniające do postawienia tezy, iż skarżąca z tytułu pozbawienia jej własności gruntu w drodze wywłaszczenia jest podatnikiem. Zagadnienia tego nie analizował też Minister Finansów. Orzekając, że skarżąca jest podatnikiem i może powstać obowiązek podatkowy, WSA wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji, co narusza art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza nie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona zauważyła też, że WSA nie wskazał na konieczność zbadania w ponownym postępowaniu, czy skarżąca jest podatnikiem z tytułu czynności opisanych we wniosku, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto Sąd I instancji bezzasadnie zastosował w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie dostrzegł, że dopóki w obrocie prawnym nie pojawi się decyzja ustalająca odszkodowanie w zamian za przeniesienie z mocy prawa własności gruntów - nie ma przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji nie może powstać obowiązek podatkowy. Brak decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest nie tyle przeszkodą w określeniu podstawy opodatkowania, co decyduje o wystąpieniu przedmiotu opodatkowania. Prawne istnienie odszkodowania (możliwość jego dochodzenia, uzyskania przymiotu świadczenia należnego) warunkuje wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli nie ma w obrocie prawnym decyzji ustalającej to odszkodowanie, to nie jest ono należne - nie ma w sensie prawnym odszkodowania. Zatem na dzień wydania gruntów nie ma jeszcze niezbędnego elementu prawnopodatkowego stanu faktycznego, tj. przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania - odszkodowania w zamian za wywłaszczoną nieruchomość. Dlatego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest wydanie decyzji określającej kwotę odszkodowania. Zdaniem skarżącej art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania, gdy nie wystąpił przedmiot opodatkowania. Zdarzenie prawne opisane w art. 7 ust. 1 pkt u.p.t.u. nastąpi dopiero w dniu doręczenia skarżącej decyzji ustalającej odszkodowanie. Przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstanie nawet wtedy, gdy nie wydano decyzji ustalającej odszkodowanie, WSA zastosował art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie może on mieć zastosowania. Zaskarżony wyrok narusza też art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż wykonanie przez organ wytycznych Sądu I instancji spowoduje zobowiązanie skarżącej do wykonania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania, wykonanie zaskarżonego wyroku będzie zatem niemożliwe. Zwrócono uwagę na to, że ustalanie wartości gruntów (wysokości odszkodowania) jest procesem długotrwałym, a przepisy w tym zakresie ulegają zmianom – obecnie przepisy stanowią, że Gminie przysługiwać będzie odszkodowanie według wartości rynkowej nieruchomości z dnia, w którym nastąpi ustalenie wysokości odszkodowania, co również przemawia za prawidłowością stanowiska strony w omawianym zakresie. Strona wskazała również, że nie można uznać, iż racjonalny ustawodawca określiłby zasadę, zgodnie z którą wywłaszczany podmiot byłby zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług kilka lat przed otrzymaniem należności z tytułu wywłaszczenia, a nawet określenia kwoty należnego odszkodowania. Skutkowałoby to ryzykiem konieczności uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyby wartość nieruchomości (odszkodowania, którego nie określono na dzień powstania obowiązku podatkowego) została ustalona inaczej niż w decyzjach. Powyższe okoliczności powodują, iż nawet w momencie wydania gruntów - z uwagi na długotrwałość procedur wyceny - nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania. 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), stąd też jedynie na marginesie przedstawionych poniżej rozważań Sąd ten uznał za stosowne zwrócenie uwagi, że wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wskazywał, że status podatnika podatku VAT należy przypisać gminie, urząd gminy (w sprawie – urząd miasta) nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy, niemającą osobowości prawnej, wykonuje w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, a zatem nie jest jednostką organizacyjną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2010 r., I FSK 2064/09, z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1303/09, z 23 marca 2010 r., I FSK 273/09, z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, z 17 marca 2009 r., I FSK 619/08, z 18 listopada 2008 r., I FSK 1148/07, z 3 stycznia 2008 r., I FSK 117/07). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w przywołanym wyżej, jednolitym w tym zakresie orzecznictwie. Stąd też to nie Urząd Miasta, a Gmina może ewentualnie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji korzystać z wyłączenia podmiotowego, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 7. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie poza stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym, stwierdzić należy, że zarzut ten – który należy badać równocześnie z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – nie zasługuje na uwzględnienie. Podnosząc niedokonanie analizy kwestii posiadania przez organ władzy publicznej (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor miał na myśli w tym zakresie Gminę, a nie obsługujący ją Urząd, stąd też kwestia ta wymaga odrębnego rozważenia) statusu podatnika VAT w świetle przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej nie wziął pod uwagę specyficznego charakteru instytucji indywidualnych interpretacji, odrębnego od "zwykłego" postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że postępowanie wywołane wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego, w ramach którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazania też wymaga, że art. 14h O.p., stanowiący o odpowiednim stosowaniu szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, nie odsyła do przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 180 – art. 200 O.p.). Ze wskazanych unormowań wynika, że to wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu podatkowego, zobowiązanego do udzielenia pisemnej interpretacji. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Ten podmiot bowiem, prezentując stan faktyczny, przedstawia własne stanowisko w sprawie, zaś organ podatkowy związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, jak również nie może wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Tenże stan faktyczny stanowi podstawę do udzielenia interpretacji, gdyż organ zobowiązany jest w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zatem obowiązkiem organu jest wypowiedzenie się w zakresie konkretnego stanowiska podatnika, zawartego we wniosku. Organ nie może natomiast przeprowadzać analizy prawnej wykraczającej poza zakres oceny stanowiska pytającego. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że wśród przepisów, których wykładni na tle przedstawionego przez siebie stanu faktycznego domagał się wnioskodawca, wymienione zostały: art. 15 ust. 6, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a także § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Strona nie domagała się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wystąpienia w opisanym przez nią stanie faktycznym przesłanek uznania za podatnika VAT z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie przedstawiła również swojego stanowiska w tym zakresie, a przecież wydanie interpretacji polega na ustosunkowaniu się przez organ do takiego stanowiska (por. art. 14c § 1 O.p.), a nie na wszechstronnym badaniu wszystkich okoliczności sprawy, niezależnie od pytań wnioskodawcy. Skoro wnioskodawca uczynił przedmiotem interpretacji kwestię, czy w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są przesłanki wyłączenia podmiotowego (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) lub przedmiotowego (§ 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ wydający interpretację nie tylko nie miał obowiązku, ale nawet prawa do analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod kątem spełniania przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym to, że organ podatkowy, sporządzając pisemną interpretację, dokonał oceny prawnej stanowiska pytającego (w zakresie pytania pierwszego), koncentrując się wokół kwestii związanych z wykładnią art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, uznać należy za zgodne z dyspozycją art. 14c § 1 O.p. Konstatacja ta bezpośrednio wpływa na ocenę zasadności zarzutów naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Wbrew ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył tychże przepisów poprzez uznanie, że organ władzy publicznej z tytułu pozbawienia jej własności gruntu w drodze wywłaszczenia jest podatnikiem VAT, kwestia ta pozostawała bowiem poza granicami wniosku o wydanie interpretacji, nie mogła zatem być oceniana ani przez organ wydający interpretację, ani tym bardziej przez Sąd I instancji badający zgodność zaskarżonej interpretacji z prawem. Przedmiotem interpretacji w omawianym zakresie nie było bowiem to, czy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT z tytułu opisanej we wniosku czynności, lecz to, czy spełnione zostały przesłanki zwolnienia (przedmiotowego bądź podmiotowego) z tego podatku. Stąd też niezasadny jest zarzut wykroczenia poza stan faktyczny opisany we wniosku – wręcz przeciwnie, to strona bezpodstawnie domaga się wykroczenia poza zakreślone przez siebie granice interpretacji indywidualnej, przedstawiając na etapie skargi kasacyjnej nieobjętą wnioskiem wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., jak i zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie zostały też naruszone inne powoływane w związku z omówioną wyżej kwestią przepisy, tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów postępowania i prawa materialnego oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wskazania na konieczność zbadania w ponownym postępowaniu, czy strona jest podatnikiem z tytułu czynności opisanych we wniosku. 8. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W ramach tego zarzutu strona podnosi, że w stanie faktycznym sprawy zwolnienie z tego przepisu miało zastosowanie, bowiem organ władzy publicznej wykonywał czynność w ramach zadań własnych w formie innej niż cywilnoprawna, a hipoteza art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie wymaga dla wyłączenia z grona podatników, aby organ władzy publicznej był w każdym przypadku podmiotem administrującym i nie wynika z niego, by nie dotyczył on przypadków, w których dany organ władzy publicznej jest podmiotem administrowanym. Ze stanowiskiem takim nie można się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To, że czynność opisana we wniosku o wydanie interpretacji (wywłaszczenie nieruchomości) nie jest wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie jest w sprawie sporne. Strona podnosi jednak równocześnie, że czynność ta wchodzi w zakres zadań własnych gminy, gdyż w każdym przypadku gospodarowania nieruchomościami gmina działa jako organ władzy publicznej, a więc także wtedy, gdy ze względu na władztwo administracyjne innego podmiotu wyzbywa się prawa własności nieruchomości. Nadto w ocenie strony z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie wynika konieczność (dla skorzystania ze zwolnienia), by organ władzy publicznej korzystał w danym stanie faktycznym z władztwa administracyjnego. Badając zasadność tego stanowiska zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano ostatecznie pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przy interpretacji tych pojęć należy mieć na względzie to, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany bardzo ściśle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, że treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie tej ustawy, odnosi się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Inna interpretacja, w tym prezentowana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, prowadziłaby do bezpodstawnego rozszerzenia wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników VAT. Zauważyć bowiem należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów – skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). A należy pamiętać, że przysługiwanie władztwa administracyjnego w stosunku do określonych podmiotów jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i nie sposób nie brać tej cechy pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (przedsiębiorcami). Wyjątek uregulowany w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. miał na celu zapewnienie, by załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlegało, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. To, że "organ władzy publicznej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma być podmiotem dysponującym w danej sytuacji faktycznej władztwem administracyjnym (a nie podmiotem równorzędnym z drugą stroną czynności ani podmiotem administrowanym) wynika również z prawa unijnego. Podkreślić bowiem trzeba, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej, a zatem w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (także, gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym. Stąd też wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. O tym, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają wyłącznie organy władzy publicznej (według nomenklatury u.p.t.u.) wykonujące (w ramach danej czynności) władztwo administracyjne wynika ze sformułowania "jako organy władzy publicznej". W interpretacji podstawowej przesłanki wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, którą jest publicznoprawny charakter czynności, pomocne jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać w tym zakresie można np. na orzeczenie w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 (zapadłe na tle analogicznego do art. 13 Dyrektywy 112 art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), gdzie Trybunał zwrócił uwagę na dwa fundamentalne kryteria, których łączne spełnienie powoduje wyłączenie podmiotu publicznoprawnego wykonującego dane czynności z zakresu definicji podatnika: 1) czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu, oraz 2) muszą być one wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Spełnianie pierwszego z tych kryteriów przez stronę w rozpatrywanej sprawie nie jest w okolicznościach faktycznych sporne, stąd też w sposób szerszy przytoczyć należy stanowisko ETS w zakresie drugiego ze wskazanych kryteriów. Jeśli chodzi mianowicie o kryterium charakteru, w jakim występuje organ, ETS wyraził w przywołanym powyżej orzeczeniu pogląd, iż "działalność prowadzona <> w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych". Zatem uznać należy, że podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy za podatnika będzie miała odpowiedź na pytanie, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Jeśli tak jest, powinien on być podatnikiem, co byłoby zbieżne z celem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który służy zachowaniu konkurencji pomiędzy podmiotami prawnymi i publicznymi wykonującymi podobną działalność. Natomiast w przypadkach, gdy dana czynność wyraźnie podlega prawu publicznemu i organy działają na zasadach odmiennych niż normalni uczestnicy rynku, należy uznać je za nie-podatników (por. Ł. Karpiesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, s. 122). Warto wskazać również na orzeczenie ETS w sprawie C-202/90, czy orzeczenia w sprawach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98, w których Trybunał także wyraził pogląd, że dla uznania, iż dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Podobne stanowisko Trybunał zawarł też w wyrokach zapadłych w sprawach C-446/98 i C-287/00. Przywołać można również orzeczenie w sprawie C-4/89, gdzie ETS wskazał, że pierwszy akapit art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, co nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w takiej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych. Uznanie organu władzy publicznej w przedmiotowej sprawie (Gminy) za podatnika byłoby sprzeczne z przywołanym wyżej orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie ulega bowiem wątpliwości, że podmiot ten, jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 tej samej ustawy. Podkreślić należy również, że uznanie Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. W konsekwencji uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że prezentowana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu, jak i zarzuty z tym zarzutem powiązane (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a.). 9. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie. Zwrócić należy w tym względzie uwagę na zmiany legislacyjne, które spowodowały usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w omawianym zakresie. Mianowicie począwszy od 1 stycznia 2010 r. w trzech kolejnych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 24 grudnia 2009 r. – Dz. U. Nr 224, poz. 1799; z dnia 22 grudnia 2010 r. – Dz. U. Nr 246, poz. 1649; z 4 kwietnia 2011 r. – Dz. U. Nr 73, poz. 392) w § 3 ust. 3 Minister Finansów wskazał, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Ponieważ zgodzić się ze stroną należy, że niewłaściwe jest stanowisko o powstaniu obowiązku podatkowego w chwili, w której nie jest jeszcze znana podstawa opodatkowania (kwota odszkodowania), a moment wskazany w powołanych przepisach rozporządzeń zapewnia najpełniejsze zrealizowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest kierowanie się treścią wskazanych przepisów również w odniesieniu do okresu sprzed 1 stycznia 2010 r. Wskazać nadto należy, że choć powołane normy rozporządzeń nie odwołują się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie – a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji uznać należy, że określenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny momentu powstania obowiązku podatkowego było nieprawidłowe, jednakże ze względu na to, że zaskarżone orzeczenie uchylało interpretację indywidualną przyjąć trzeba, że brak jest podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji, gdyż zgodnie z art. 184 P.p.s.a. in fine w przypadku, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną. Uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. powoduje brak konieczności szerszego odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. 10. Wobec powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. 11. Nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania ze względu na to, że przedmiotowe orzeczenie nie zostało przewidziane w zawartym w art. 209 P.p.s.a. katalogu orzeczeń, w których sąd administracyjny ma obowiązek rozstrzygnięcia wniosku strony o zwrot kosztów. ----------------------- 10