I SA/Lu 286/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") po rozpatrzeniu odwołania E. C. ("podatnik", "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia były ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 oraz postępowania podatkowego dotyczącego roku 2008. Wynikało z nich, że podatniczka w 2008 r. przeprowadziła 15 transakcji sprzedaży działek gruntu, nabytych w latach 2002- 2005, z których przychód opodatkowała 10%-owym zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast w ocenie organu podatkowego, zbywając nieruchomości, podatniczka prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Określając zatem wysokość podatku dochodowego za 2008 r., obok przychodu ze stosunku pracy, uwzględniono także przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości [...] zł, w wyniku czego należny podatek dochodowy za 2008 r. określono na kwotę [...]zł. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podzielił stanowisko w kwestii oceny prawnej dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, które nie były sporne. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że jego 5-letni okres zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca 2009 r. upływał wprawdzie w dniu 31 grudnia 2014 r., lecz zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została powiadomiona pismami z dnia 23 października i 20 listopada 2014 r. doręczonymi jej przed upływem terminu przedawnienia (odpowiednio 12 listopada i 9 grudnia 2014 r.). Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], który wyrokiem z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1029/15 oddalił skargę. Od tego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1999/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd kasacyjny uznał za zasługujący na aprobatę najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 tej ustawy, to jest poprzez doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bezpośrednio podatniczce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny za bezsporny uznał fakt złożenia w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dokumentu pełnomocnictwa datowanego na [...] października 2013 r., a zatem w sytuacji gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmieniło przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu kasacyjnym, tj. dowodu z dokumentu - potwierdzenia odbioru przez pełnomocnika podatniczki w dniu [...] grudnia 2014 r., przesyłki od organu podatkowego. Zdaniem sądu kasacyjnego, dowód ten nie potwierdził realizacji obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ z treści tego dowodu wynikało jedynie, że przesyłka zawierała "stanowisko w sprawie odwołania" zawarte w piśmie o numerze [...]", a nie, że zawarto w nim informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uchylając wyrok WSA [...] oraz decyzję organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny polecił temu organowi dodatkowe ustalenie, czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Z rozstrzygnięcia wynika, że organ odwoławczy miał na uwadze wynikający z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") obowiązek zastosowania się do oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w ostatecznym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1999/16. Przypomniał, iż wynikała z niego konieczność zbadania, czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu. Jednocześnie z uwagi na podstawę prawną orzekania, tj. stosownie do art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., organ odwoławczy uznał za niezbędne w toku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, dokonanie oceny zasadności zarzutów odwołania podatniczki z dnia [...] grudnia 2014 r. od decyzji organu pierwszej instancji. Poddając w pierwszej kolejności analizie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem stanowiska NSA co do wymogu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi organ przyjął, iż warunek ten został spełniony wobec doręczenia pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2014 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2014 r. zawierającego stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, w związku z wniesionym przez podatniczkę odwołaniem. Organ powołał się na zawartą w nim informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w trybie art. 70 par. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym uznał, że pełnomocnik podatniczki został prawidłowo zawiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej zobowiązanie to nie było przedawnione. W kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją, organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśnił, że w latach 2007-2010 podatniczka dokonała łącznie 110 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w gminach D., K., R., P., w wielu przypadkach po uprzednim ich wydzieleniu z większej nieruchomości, z czego w 2008 r. przeprowadziła 13 transakcji obejmujących 17 działek położonych w [...], gmina K., za łączną kwotę [...]zł i 2 transakcje sprzedaży 2 działek położonych w Ś., gmina R., za łączną kwotę [...]zł. Transakcje nabycia gruntów stanowiły zdaniem organu zaplanowane i przemyślane działania, nakierowane na późniejszą sprzedaż ich z zyskiem, co oznacza, iż podatniczka w 2008 r. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a z uwagi na jej zakres osiągnięte w 2008 r. przychody nie stanowiły przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zamiennie przywoływanej jako "p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w roku 2008. Ustalenia te poczyniono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym włączone w poczet tego materiału postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. akta postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz akta postępowania uzupełniającego zleconego w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym za ten okres. Organ argumentował, że działki te jako niezabudowane grunty rolne, położone w atrakcyjnych turystycznie nadmorskich miejscowościach, nabywane były na przestrzeni lat 2002-2005, a sprzedawane za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników, przy czym nieruchomości o dużym areale dzielone były wcześniej na mniejsze (działka nr [...] w Ś. została podzielona na 16 nowych małych działek oznaczonych numerami [...]). W dalszej kolejności organ przytoczył definicję pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Następnie wskazał na art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej: "O.p."), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Przytoczył również definicję pojęcia działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1808 ze. zm.). Odnosząc te przepisy do ustalonego stanu faktycznego organ stwierdził, że w przypadku podatniczki czynności nabywania i sprzedaży działek nie miały okazjonalnego charakteru, lecz były zamierzone i zaplanowane, były czynnościami zorganizowanymi, których zakres, rozmiar i częstotliwość jak też wysokość zaangażowanego kapitału, świadczą o prowadzeniu faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego nie zmieniał fakt niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku zgłoszenia jej podjęcia do ewidencji działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że sprzedaż wydzielonych działek przyniosła dochód, co wynikało z porównania kwoty łącznego uzyskanego w 2008 r. przychodu w wysokości [...] zł z kosztami jego uzyskania wynoszącymi [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ argumentował, że istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany były działania polegające na sukcesywnym zakupie dużych działek gruntu w wybranych, atrakcyjnych nadmorskich miejscowościach wypoczynkowych, podział ich na mniejsze działki rekreacyjne, z wyodrębnieniem dróg dojazdowych, a następnie ich systematyczna sprzedaż na przestrzeni kilku lat. Zlecenie tych czynności począwszy od prezentacji działek, poprzez załatwianie wszystkich niezbędnych formalności, do podpisania aktów notarialnych za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników, wskazywało zdaniem organu na zorganizowany sposób działania, który potwierdzał prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji szczegółowo opisano schemat działań związanych ze sprzedażą działek. W podsumowaniu organ stwierdził, że podatniczka dokonywała obrotu towarami (działkami) w warunkach działalności gospodarczej zgodnie z przesłankami określonymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajdowało potwierdzenie w powołanym w decyzji orzecznictwie sądowym wyrażającym podgląd, iż podejmowanie czynności polegających na nabywaniu nieruchomości oraz ich podziale i odsprzedawaniu z zyskiem odpowiada cechom działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25.10.2012r., sygn. akt 1 SA/Sz 603/12). Za nieistotne z punktu widzenia przytoczonych regulacji organ uznał podnoszone przez podatniczkę okoliczności, czy w momencie nabycia nieruchomości jej zamiarem było rozpoczęcie działalności rolniczej, czy też przeznaczenie ich do sprzedaży z zyskiem. Istotny zdaniem organu był charakter działania, tj. ciągły, zorganizowany i nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W kontekście zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego, organ wskazał, że sprzedane w 2008 r. nieruchomości utraciły w wyniku sprzedaży rolny charakter w związku z faktyczną zmianą sposobu ich użytkowania na cele rekreacyjne, co wynikało wprost z zeznań nabywców tych działek. Nadto argumentowano, że organy podatkowe nie są zobligowane do przyjmowania w postępowaniach podatkowych jako podstawy wymiaru danych wynikających z ewidencji gruntów, bowiem mogłoby to prowadzić do akceptowania stanu rzeczy niezgodnego z rzeczywistością. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisów art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 121 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie wyboru podatnikowi opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c, tj. według stawki liniowej, organ wskazał, że warunkiem wyboru powyższego sposobu opodatkowania jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu i w świetle tych przepisów nie mogło być uwzględnione oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania przedstawione w odwołaniu od decyzji. Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przechodząc do oceny prawnej i wytycznych wynikających z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1999/16, organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2014 r. zawarta została informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w stosunku do podatniczki w dniu [...] października 2014 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a jak wynika z akt podatkowych, pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki w trybie art. 70c O.p. w dniu [...] grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Organ wskazał nadto, że w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ przerwaniu, zatem jedyną przesłanką powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia było skuteczne powiadomienie pełnomocnika podatniczki o wszczęciu wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zarzucając jej : 1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 233 § 1 pkt. 2a w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; 2) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie handlowego celu zakupu nieruchomości oraz nieuwzględnienia rzeczywistych przyczyn ich późniejszej sprzedaży, jak też pominięcie, że w ewidencji gruntów i budynków nabyte i zbyte przez podatniczkę nieruchomości figurowały jako nieruchomości rolne, wobec czego bezpodstawnie stwierdzono, że celem ich zakupu i sprzedaży było prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny, a nadto pominięcie, że dla nieruchomości w dacie ich zakupu i sprzedaży nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, a studium kierunków i uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego nie jest prawem miejscowym. 2. Naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; 2) art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowych umów, przez pełnomocnika podatnika, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz podziału nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, stanowi działalność gospodarczą; 3) art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego niezastosowanie w wyniku błędnej klasyfikacji uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów; 4) art. 21 ust. 1 pkt. 28 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017r. poz. 2101 ze. zm.) i w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2017r. poz. 1892 ze. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w związku ze sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 40 ha, utraciły one charakter rolny, podczas gdy taki ich status wynikał z ewidencji gruntów i budynków, której dane stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń, a nadto w dacie sprzedaży nie obowiązywały dla nieruchomości miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego ani decyzje o warunkach zabudowy; 5) naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 121 ust. 1 O.p., przez niezastosowanie tych przepisów i przez przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający skorzystanie przez podatnika z wyboru opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości podatkiem liniowym 19% podstawy obliczenia podatku. 6) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2014 roku doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2014 roku jest zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy treść tego pisma nie może stanowić zawiadomienia skutkującego ziszczeniem się skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 7) art. 70 § 7 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Z powołaniem się na te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Przedmiotem kontroli sądu była decyzja dotycząca zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie podatkowe w tej sprawie zakończone zostało bowiem decyzją ostateczną z [...] uchyloną następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2018 r., w wyniku uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla przypomnienia należy wskazać, iż sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., którego termin przedawnienia, w myśl przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W tej sytuacji, kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym w pierwszej kolejności była ocena stanowiska organu odwoławczego co do istnienia w ustalonym stanie faktycznym okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o przesłankę zgodnego z zasadami postępowania podatkowego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym, w realiach rozpoznawanej sprawy, przez zgodne z zasadami postępowania podatkowego zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, należy rozumieć skierowanie zawiadomienia do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 1999/16) przesądzona została bowiem zarówno kwestia ustanowienia w sprawie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, jak też wynikający z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązek doręczenia temu pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Należy też mieć na uwadze, że z mocy art. 170 p.p.s.a., zarówno organ jak i sąd jest związany powołanym orzeczeniem NSA. Zdaniem organu, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. będące stanowiskiem tego organu w sprawie odwołania skarżącej od decyzji podatkowej, zawierające w końcowej części informację dotyczącą zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego podatniczki, doręczone jej pełnomocnikowi w dniu [...] grudnia 2014 r. (okoliczność niesporna), czyni zadość obowiązkowi zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonemu w art. 70c Ordynacji podatkowej, przez co wywołało skutek w postaci jego zawieszenia, stosownie do unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, tj. w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Skarżąca podważała to stanowisko argumentując w uzasadnieniu skargi, że w doręczonym pełnomocnikowi piśmie zamieszczona została jedynie informacja o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na zawiadomienia przesłane uprzednio na adres podatniczki, która to informacja w ocenie skarżącej nie mogła być uznana za spełniająca formalną przesłankę, wywierającą skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w skardze podniesiono, iż nawet gdyby uznać skuteczność tej informacji dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jego przedawnienie nastąpiło i tak w dniu 5 lipca 2017 r. z uwagi na prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego wszczętego w stosunku do podatniczki. W konsekwencji skarżąca utrzymywała, iż w sprawie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego termin upływał z końcem roku 2014, natomiast decyzja organu drugiej instancji wydana została w 2015 roku. W świetle tak zarysowanego sporu (w jego procesowym aspekcie) oceny wymaga przede wszystkim treść informacji zawartej w piśmie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014 r., w kontekście normy prawnej z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z powołanych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zgodnie zaś z treścią art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Co do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zawierającej tezę, iż "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Oznacza to, iż zawiadomienie podatnika, o którym mowa może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, ponieważ w ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania (tak m. in. S. [...] i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, dostępny w systemie informacji prawnej Lex). Odnosząc te wskazania do treści informacji zawartej w piśmie organu podatkowego z [...] grudnia 2014 r. należy stwierdzić, iż spełnia ona wymogi powołanych przepisów. Zawiera bowiem wskazanie daty wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...] października 2014 r.) oraz informację, o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z odwołaniem się do podstawy prawnej, tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego normatywną podstawę skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie skarżąca zwraca uwagę, że informacja ta zawiera jeszcze inną treść, a mianowicie wskazanie dotyczące dwukrotnego doręczenia zawiadomień w tym przedmiocie bezpośrednio skarżącej. Okoliczności te są w sprawie bezsporne, nie prowadzą one jednak zdaniem sądu do podważenia stanowiska organu, iż informacja w tym przedmiocie, zawierająca wszystkie wymagane prawem elementy pod względem treści, została również doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudnia 2014 r. Oznacza to, że skarżąca reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, została prawidłowo poinformowana, iż jej zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. I co więcej, zawiadomienie to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W tych okolicznościach nie można odmówić racji organowi odwoławczemu, który po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zaleceniem NSA zawartym w wyroku z 5 września 2018 r., w ponownym postępowaniu stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia z dniem 21 października 2014 r., o czym podatniczka została prawidłowo powiadomiona przed jego upływem, tj. w dniu [...] grudnia 2014 r. w piśmie skierowanym na adres pełnomocnika. Zdaniem sądu, pisemna informacja zawarta w stanowisku organu podatkowego, kierowanym co do zasady do organu odwoławczego, lecz faktycznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, osiągnęła cel przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie sposób też podzielić zapatrywania skarżącej o nieważności postępowania z uwagi na niedoręczenie jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego nie decyduje każde uchybienie przepisom procesowym, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia, jak również wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sprawy byłby inny, a więc, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r., sygn.. akt II GSK 2103/12, wyrok NSA z dnia 26.02.2014 r. r., sygn. akt II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12). Skarżąca nie wykazała takiego związku, jak również sąd w realiach rozpoznawanej sprawy nie stwierdza jego istnienia. W aspekcie merytorycznym, spór dotyczył prawnopodatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego w 2008 roku ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że sprzedaż działek była dokonana faktycznie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskany przychód należało opodatkować na zasadach ogólnych, a nie 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym jak uczyniła to skarżąca. Zdaniem sądu ustalony w sprawie stan faktyczny, który co do zasady nie był przedmiotem sporu, sporna była natomiast jego ocena, uprawniał organy podatkowe do zmiany kwalifikacji przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Katalog źródeł przychodów zawarty w art. 10 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. w skrócie u.p.d.o.f..) wymienia między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) i odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (nie mającego w sprawie znaczenia) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8a), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Stosownie zaś do art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust.1), przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Zatem, chociaż zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. zasadą jest, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, to w świetle powołanych ust. 1 i 2 tego artykułu, jak też zastrzeżenia zawartego w jego ust. 1a (dotyczącego art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.), nie może ulegać wątpliwości, że z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.d.o.f. istotne jest, z jakiego źródła przychodów konkretny dochód został osiągnięty. Z powyższego wynika, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości może być kwalifikowany albo jako uzyskany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albo poza taką działalnością i w zależności od tego, czy sprzedaż następuje w wykonaniu takiej działalności, czy też nie, stanowić źródło przychodu przewidziane w pkt 3 albo w pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność, czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza nią, jest istotna dla prawidłowego zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a wobec tego jej ustalenie winno być dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w szczególności jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (c), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W sposób zbieżny z tą definicją, działalność gospodarczą określa również przepis art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd podziela ocenę prawną organów, że działania skarżącej związane ze sprzedażą działek w 2008 roku, posiadały cechy wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., tj. miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Wskazywały na to opisane w decyzji okoliczności dokonywania transakcji. Jak wynikało z ustaleń organu w latach 2007-2010 skarżąca przeprowadziła łącznie 110 transakcji sprzedaży działek, według powtarzalnego schematu. W roku 2007 dokonała 53 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w C., gmina D., za łączną kwotę [...]zł, 16 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w S., gmina K., za łączną kwotę [...]zł, 18 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonych w R. 2 (Ś.), gmina R., za łączną kwotę [...]zł, 1 transakcję sprzedaży działki nr [...], położonej w Ł., gmina P., za kwotę [...]zł. Natomiast w 2008 r. skarżąca przeprowadziła 13 transakcji sprzedaży siedemnastu działek położonych w S., gmina K., za łączną kwotę [...]zł, 2 transakcje sprzedaży dwóch działek położonych w Ś., gmina R., za łączną kwotę [...]zł. Ponadto ustalono, że sprzedaż była kontynuowana także w roku 2009 (6 transakcji) i w roku 2010 (1 transakcja). Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało również, że sprzedaż nieruchomości sukcesywnie nabywanych od 2002 roku) poprzedzona była ich geodezyjnym podziałem na mniejsze działki z wyodrębnieniem dróg dojazdowych. Uwzględniając fakt położenia tych nieruchomości w atrakcyjnych nadmorskich miejscowościach, logicznym był wniosek organów o zamiarze realizacji przez skarżącą celu gospodarczego. Osobistego zaangażowania skarżącej w prowadzenie tej działalności nie wyklucza działanie przez pełnomocników. Jak ustalono skarżąca dokonywała transakcji sprzedaży za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników, którzy działając w imieniu i na rachunek mocodawcy przedstawiali oferty sprzedaży, dokonywali prezentacji i załatwiali wszelkie związane ze sprzedażą formalności. Pomimo, iż skarżąca nie uczestniczyła osobiście w transakcjach sprzedaży działek (niezbędne formalności, prezentację działek, czy występowanie przed notariuszem wykonywali ustanowieni pełnomocnicy) to przyjęty przez nią sposób działania w zakresie ich oferowania i sprzedaży wskazywał na obrót zorganizowany. Czynności te nie miały charakteru incydentalnego, lecz były zaplanowane i skrupulatnie realizowane. Sąd podziela stanowisko organów, iż liczba przeprowadzonych transakcji, ich powtarzalność oraz szczegółowo opisane w decyzji działania podejmowane w związku ze sprzedażą działek, wskazują na aktywność mającą formę zorganizowaną i ciągłą, a w konsekwencji realizującą cel zarobkowy. Wpisują się one przez to w zakres pojęciowy definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bez względu na niedopełnienie przez skarżącą wymogów formalnych związanych z jej podjęciem i prowadzeniem. Nie można podzielić zapatrywania skarżącej, że jej działania były zwykłym nabywaniem gruntów z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego i przygotowywania gruntów pod przyszłe uprawy rolne. Przeczy temu zarówno częstotliwość i schematyczność późniejszych działań, a w szczególności fakt geodezyjnego podziału nieruchomości i sprzedaż z przeznaczeniem na działki rekreacyjne. Również z aktów notarialnych nie wynika, że sprzedawane grunty stanowiły gospodarstwo rolne, bądź że były nabywane przez nabywców w celu wykonywania działalności rolniczej. Okoliczności takich nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków nabywcy. Należało zatem przyjąć, iż na dzień sprzedaży poszczególnych działek, utraciły one rolny charakter. Trafnie zdaniem sądu organy uznały, że przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczą o tym, że działania skarżącej nie były przypadkowe i incydentalne. Były to działania celowe, konsekwentnie prowadzone, co świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest bowiem realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. wyrok NSA z 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 933/17, z 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3505/17). W ocenie sądu ocena prawna organów co do charakteru kontrolowanych w sprawie podatkowej transakcji uzasadniała przyjęcie, iż skarżąca prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą. Tym samym dochód z tytułu sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącą podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle powyższych wywodów, sąd uznaje je za chybione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Sąd nie podziela przy tym zapatrywania skarżącej jakoby dane zawarte w ewidencji gruntów przesądzały o konieczności zastosowania w odniesieniu do przedmiotu transakcji zwolnienia podatkowego określonego w 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W świetle ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz oceny prawnej o utracie rolnego charakteru gruntów, która nastąpiła w związku z ich sprzedażą, którą to ocenę sąd uznaje za prawidłową, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej dotyczącego postulatu zastosowania do uzyskanych przychodów 19%-wej stawki liniowej, w sytuacji nie złożenia przez nią w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, jak przewiduje to przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu, postępowanie dowodowe w tej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do je wyjaśnienia i wyczerpuje wymagania określone w art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ich prawną ocenę. Ocena materiału dowodowego spełnia wymogi określone w art. 191 O.p., gdyż opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji wykazały na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, oraz którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności. Stanowisko swoje w tym zakresie organy uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.