I SA/Gl 1398/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia spod zajęcia wierzytelności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie m.in. art. 138 § pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - dalej zwana: k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 13 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. - dalej zwana: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia M. D. (dalej zwany: strona, zobowiązany, skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] nr [...] w sprawie odmowy zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych wierzytelności dokonanych w: - A Sp. z.o.o. w K. - na podstawie zawiadomienia z [...] nr [...], - [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B.- na podstawie zawiadomienia z [...] nr [...], - C S.A. w L. - na podstawie zawiadomienia z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy: Zawiadomieniami z [...] nr [...]; [...]; [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał, jako organ egzekucyjny, zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] nr [...] wystawionego w związku z wydaną skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] określającą, w trybie art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonującą zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika. Powyższe zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej zostały doręczone zobowiązanemu ([...]) oraz w/w dłużnikom zajętej wierzytelności. W toku postępowania zabezpieczającego na łączną kwotę [...] zł organ dokonał m.in. zabezpieczenia rachunków bankowych zobowiązanego, wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wierzytelności u wskazanych na wstępie kontrahentów. Podaniem z 22 lutego 2019 r. zobowiązany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o uchylenie czynności organu egzekucyjnego z [...] nr czynności [...], [...], [...] w postaci zajęcia wierzytelności dokonanej w ramach postępowania zabezpieczającego. Podniósł, że czynności te zostały dokonane z naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na to, że Dyrektor UKS wydał [...] decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (doręczona [...]), a zatem decyzja zabezpieczająca wygasła. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] uchylił w całości w/w decyzję wymiarową organu pierwszej instancji, a zatem z chwilą uchylenia decyzji Dyrektora UKS zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], szczególnie, że po tym uchyleniu organ pierwszej instancji wydał ponownie decyzję wymiarową, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie ją uchylił, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ egzekucyjny wezwał stronę do sprecyzowania żądania zawartego w w/w wniosku poprzez wskazanie, czy wnosi o zwolnienie lub ograniczenie zajętych wierzytelności w trybie art. 13 u.p.e.a., czy też o umorzenie postępowania zabezpieczającego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi zobowiązany sprecyzował, że jego podanie należy traktować jako wniosek o zwolnienie zajętych wierzytelności w trybie art. 13 u.p.e.a. Dodał, że "ważny interes", o którym mowa w tym przepisie, upatruje w tym, że od ponad dwóch i pół roku organy podatkowe przetrzymują środki finansowe, utrzymują zastaw na ruchomościach i blokują możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez zajęcie rachunków bankowych. Podkreślił, że czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności (o podanych wyżej numerach) zostały dokonane z naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w oparciu o kolejno uchylane decyzje. Nie istnieje żadna podstawa prawna do podtrzymywania bytu prawnego czynności organu egzekucyjnego z [...]. "Ważny interes" wyraża się zatem w dążeniu do odzyskania mienia i możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej niezbędnej do utrzymania siebie i rodziny. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] odmówił zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych wierzytelności dokonanych na podstawie zawiadomień z [...] nr [...], nr [...], nr [...]. W uzasadnieniu wskazał, powołując się na art. 13 § 1 u.p.e.a., że zobowiązany nie przytoczył żadnych argumentów ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że zajecie wierzytelności narusza "ważny interes zobowiązanego", szczególnie, że zajęcia wierzytelności które strona wskazała we wniosku, tj. o podanych wyżej numerach, okazały się nieskuteczne. Ponadto organ wyjaśnił, odwołując się do regulacji art. 154 § 1 pkt 1, § 4 - 6 u.p.e.a., że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz ma zapewniać realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W tej sprawie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], a zatem nie wystawiono tytułu wykonawczego na zobowiązania nią objęte. W efekcie postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Wprawdzie decyzja zabezpieczająca Dyrektora UKS z [...] wygasła z dniem doręczenia zobowiązanemu decyzji wymiarowej z [...], jednak nie uchyliło to skutków zabezpieczenia, stosownie do art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej. Organ dodał, że uchylona decyzja wymiarowa organu kontroli skarbowej nie stanowiła podstawy postępowania zabezpieczającego, stąd jego skutki pozostają w mocy. W zażaleniu na w/w postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 154 § 6 u.p.e.a. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy. Zdaniem strony, [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję zabezpieczającą, a następnie decyzję wymiarową. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję wymiarową Dyrektora UKS, która spowodowała przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zatem z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia praw majątkowych i rzeczy na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Skarżący dodał, że wydana po raz kolejny decyzja wymiarowa organu, wskutek odwołania, została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją [...] po raz kolejny uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Wszystko to powoduje, że skarżący przez okres ponad 2 lat został pozbawiony konstytucyjnie zagwarantowanej wolności prowadzenia działalności gospodarczej, a także źródła utrzymania oraz możliwości dokonywania wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Dalej, powołując się na przepisy art. 154 § 4 pkt 1 i § 6 u.p.e.a. skarżący podniósł, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W tej sprawie od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, a organ I instancji nie wydał nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zatem zastosowane zajęcie zabezpieczające nie może przekształcić się w egzekucyjne, to utrzymywanie czynności zabezpieczających w mocy jest bezprawne i narusza wskazane na wstępie przepisy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że zwolnienie spod egzekucji (zabezpieczenia) danego składnika majątkowego może nastąpić wyłącznie na wniosek zobowiązanego, z uwagi na jego ważny interes, przy czym zobowiązany zgłaszając wniosek w trybie art. 13 § 1 u.p.e.a. musi określić składnik, który miałby zostać objęty zwolnieniem i wykazać na czym polega jego interes w uzyskaniu zwolnienia, a także z jakich powodów należy uznać go za ważny. Konstrukcja zwolnienia spod egzekucji (zabezpieczenia) określonych składników majątkowych zobowiązanego opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że wypełnienie przesłanek zwolnienia nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do jego zastosowania, a jedynie stwarza mu taką możliwość. W tej sprawie skarżący nie wykazał ważnego interesu przemawiającego za zwolnieniem spod zabezpieczenia wierzytelności (zawiadomienia o zajęciu z dnia [...]). Wskazywał jedynie na brak podstaw prawnych i faktycznych do dokonywania zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że zabezpieczenie wierzytelności na które wskazywał skarżący we wniosku okazało się nieskuteczne, gdyż wskazani w zajęciach z [...] kontrahenci nie uznali wierzytelności wobec zobowiązanego. W tych okolicznościach organ nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji. Niezależnie od tego organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 33a § 1 i 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane wyżej przepisy korespondują z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., który zakreśla terminy, po upływie których nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, reguluje również moment zakończenia zabezpieczającego. Decyzja wymiarowa Dyrektora UKS z [...] została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z [...] również została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Jednakże decyzji wymiarowej organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i nie wystawiono tytułu wykonawczego na zobowiązania nią objęte. W konsekwencji, z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] znak [...] trwa nadal i nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu na wystawienie tytułu wykonawczego, wskazany w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 154 § 6 u.p.e.a., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy. Podobnie jak uprzednio w zażaleniu podniósł, że [...] Dyrektor UKS w K. wydał decyzję zabezpieczającą, a następnie decyzję wymiarową. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję wymiarową Dyrektora UKS, która spowodowała przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zatem z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych w postaci zajęć praw majątkowych i rzeczy na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Wydana po raz kolejny decyzja organu I instancji, wskutek odwołania, została przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją [...] po raz kolejny uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Dowodzi to, że skarżący został pozbawiony konstytucyjnie zagwarantowanej wolności prowadzenia działalności gospodarczej, a także źródła utrzymania. Powołując się na przepisy art. 154§ 4 pkt 1 i § 6 u.p.e.a. skarżący podniósł, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. W tej sprawie od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] upłyną okres dłuższy niż 10 miesięcy, a organ I instancji nie wydał nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro zatem zastosowane zajęcie zabezpieczające nie może przekształcić się w egzekucyjne, to utrzymywanie czynności zabezpieczających w mocy jest bezprawne i narusza wskazane na wstępie przepisy. Skarżący przytoczył także treść wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Przedsiębiorczości i Technologii. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przedmiotem postępowania przed organem administracji był wniosek skarżącego, sformułowany na podstawie art. 13 u.p.e.a., o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczonych wierzytelności na podstawie zawiadomień z [...] o numerach: [...], [...], nr [...], a dokonanych, odpowiednio, w: A Sp. z o.o. w K., B Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B., C S.A. w L.. Stosownie do art. 13 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Celem tej regulacji prawnej jest umożliwienie uwzględnienia obiektywnie usprawiedliwionych interesów zobowiązanego, które mogą zostać naruszone w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. Powyższy przepis pozwala na zwolnienie określonej części lub całości mienia zobowiązanego dla zachowania koniecznej równowagi pomiędzy osiągnięciem celu egzekucji, a dążeniem do poszanowania interesu zobowiązanego, gdy wykaże on w takim działaniu swój ważny interes. Podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego zobowiązanego z egzekucji, jak wynika z treści art. 13 § 1 u.p.e.a., jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego". Przesłanka ta jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria (wyrok NSA z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 789/08). Sąd orzekający podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zobowiązany musi wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem spod egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2010 r. I SA/Bd 442/10; WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 189/13; NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt II GSK 154/15). Wiąże się to z tym, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów zarówno zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana tam instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (wyrok WSA w Lublinie z 3 grudnia 2010 r. I SA/Lu 583/10). Dokonując wykładni przesłanek określonych w art. 13 § 1 u.p.e.a. należy więc mieć na uwadze podstawowy cel postępowania egzekucyjnego, jakim jest zaspokojenie wierzytelności. Jak to już wyżej Sąd zasygnalizował, uregulowana w art. 13 § 1 u.p.e.a. instytucja działa na zasadzie rozstrzygania spraw w oparciu o tzw. uznanie administracyjne. Mając na względzie specyficzny charakter rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym podkreślenia wymaga, że takie postanowienia podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli sądu nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy postanowienie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy rozstrzygnięcie organu nie zawiera elementów dowolności. To oznacza, że nawet stwierdzenie przez organ wszystkich przesłanek do zastosowania art. 13 § 1 u.p.e.a., organ nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku strony, lecz ma jedynie taką możliwość, i to poddaną kontroli sądowoadministracyjnej (jak wyżej wspomniano) w ograniczonym zakresie. Pozytywne dla zobowiązanego rozstrzygnięcie może jednak podjąć wyłącznie w przypadku wystąpienia ważnego interesu zobowiązanego. Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ egzekucyjny poddał wnikliwej analizie stan sprawy w aspekcie przesłanek z art. 13 u.p.e.a. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że podniesione przez stronę argumenty nie wskazują na dokonanie zajęcia przez organ konkretnych środków pochodzących z wierzytelności które skarżący wyspecyfikował we wniosku – wskazał on na zajęcia zabezpieczonych wierzytelności dokonanych w: A Sp. z o.o. w K. na podstawie zawiadomienia nr [...]; B Sp. z o.o. Sp. komandytowa w B. na podstawie zawiadomienia nr [...] i C S.A. w L. na podstawie zawiadomienia nr [...]. Z akt przedłożonych Sądowi wynika, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] nr [...] obejmującego podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. na łączną kwotę [...] zł. W ramach tego postępowania dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych zobowiązanego, wierzytelności z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wierzytelności u wyżej wskazanych kontrahentów. Skutkiem tego Bank D w Z. na rachunku zobowiązanego zabezpieczył kwotę [...]zł, z kolei z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zabezpieczono [...]zł. Łączna kwota zabezpieczona w toku postępowania zabezpieczającego wynosi [...]zł. Organ nie dokonał jednak zabezpieczenia wierzytelności w podmiotach: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. Sp. komandytowa, C S.A. - z uwagi na brak wierzytelności. Tymczasem skarżący domaga się zwolnienia spod zajęcia zabezpieczonych wierzytelności dokonanych w tych właśnie podmiotach. Już z tej przyczyny rozstrzygnięcie organu należało uznać za trafne, a zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organowi egzekucyjnemu jest znany inny majątek służący wykonaniu przedmiotowego obowiązku, jednak skoro skarżący żąda zwolnienia spod egzekucji w/w konkretnie wskazanych wierzytelności, to organ wypowiedział się w tym właśnie zakresie. Sąd stanowisko organu podziela. Na uwzględnienie żądania strony nie mogły wpłynąć podniesione w zażaleniu, a następnie w skardze, argumenty. Przede wszystkim wskazać trzeba, że organ nie był uprawniony do rozszerzania zakresu stosowania art. 13 § 1 u.p.e.a. na inne niż wynikające z treści tej normy prawnej okoliczności faktyczne. Takie działanie miałoby bowiem charakter prawotwórczy, a zatem wykraczałoby poza przypisane organom administracji publicznej kompetencje. Wobec tego brak było podstaw by w zaskarżonym postanowieniu organ orzekł o dopuszczalności stosowania w przedmiotowej sprawie innych przesłanek, niż z tego przypisu wynikające. Tym nie mniej wobec sformułowanych w skardze zarzutów i argumentów wyjaśnić trzeba, że przepisy Działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a. precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie w której dokonano zabezpieczenia bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją tego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepisy art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. określają z kolei okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Zdaniem Sądu wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 154 § 4 - § 6 u.p.e.a. zakreślające terminy po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest podstaw do kontynuowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4 - § 6 u.p.e.a. nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego. Jednakże w niniejszej sprawie nie znajdowała zastosowania powoływana przez skarżącego regulacja art. 154 § 6 u.p.e.a., bowiem na dzień wydania poddanego sądowej kontroli postanowienia nie doszło do uchylenia decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. W sprawie doszło jedynie do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie doszło co prawda do uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej kończącej postępowania kontrolne (po raz drugi uchylona została decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego), jednak decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego, na co słusznie zwracał uwagę organ egzekucyjny. W sprawie nie znalazł również zastosowania art. 154 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z nim, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego i wstrzymania wykonania decyzji, o której mowa w § 4 pkt 1, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia o oddaleniu lub odrzuceniu skargi bądź umorzeniu postępowania sądowego. Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 powołanego aktu, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W zawisłej przed sądem sprawie nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Nie podlegała ona także wykonaniu jako decyzja nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak było zatem podstaw do zastosowania normy wynikającej z art. 154 § 5 u.p.e.a. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na jej kasacyjny charakter, nie była decyzją podlegającą wykonaniu w drodze egzekucji. Na jej mocy dokonano jedynie uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej (następni Naczelnika UCS) oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe, w sprawie nie rozpoczął się w ogóle bieg terminu na wystawienie tytułu wykonawczego wskazany w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Powyższe oznacza, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zaistniały okoliczności wykluczające możliwość przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, skutkujące zakończeniem pierwszego ze wskazanych postępowań. Wbrew zarzutom skargi wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia decyzji wymiarowej oraz późniejsze (dwukrotne) uchylenie tego aktu decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego. Jak wskazano to już wyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zaistniały również okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego wskazane w art. 154 § 4 pkt 1, § 5 i 6 u.p.e.a. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie doszło do uchylenia decyzji zabezpieczającej stanowiącej podstawę dokonania zabezpieczenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny, co świadczy o braku wypełnienia przesłanek z art. 154 § 6 u.p.e.a. W ocenie Sądu, postępowanie organu administracji przeprowadzono prawidłowo. Organ zebrał, a następnie kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, należycie ocenił materiał dowodowy dotyczący wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, z którymi, na podstawie obowiązujących przepisów, wiążą się określone skutki prawne. W związku z wniesieniem zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej dokonał własnej oceny okoliczności faktycznych i prawnych uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Sąd stanowisko to podziela. Końcowo Sąd wyjaśnia, że bez wpływu na wynik sprawy mają uwagi zawarte w przytoczonym w skardze piśmie rzecznika Praw Obywatelskich do Ministra Przedsiębiorczości i Technologii. Mają one charakter postulatywny, tymczasem organy obowiązane są działać na postawie przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 i art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.