I SA/Bd 749/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. M. kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 749/19 UZASADNIENIE W dniu [...] września 2019 r. wpłynął do organu wniosek uzupełniony w dniu [...] października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną na rzecz Gminy fakturą. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym G. M. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W ramach wykonywania ww. zadań własnych, Gmina realizuje projekty polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (dalej: "usuwanie azbestu" lub "Zadania"). Zadania realizowane są na posesjach mieszkańców Gminy (dalej: "Właściciele" lub "Mieszkańcy"). W przedsięwzięciu biorą udział Mieszkańcy, którzy złożą stosowne wnioski, a Gmina je pozytywnie rozpatrzy. Gmina nie zawiera z Mieszkańcami pisemnych umów. Na proces usuwania azbestu składa się: rozbiórka (demontaż), transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z nieruchomości na terenie Gminy. Przedmiotowe usługi świadczone są przez wyspecjalizowane podmioty, zajmujące się usuwaniem tego typu odpadów i posiadające przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, z którymi Gmina zawiera umowy cywilnoprawne (dalej: "Wykonawcy"). Zgodnie z przyjętym modelem finansowania, koszty związane z realizacją Zadań w 30% finansowane są ze środków Mieszkańców, na rzecz których świadczone są usługi w zakresie usuwania azbestu, natomiast w 70% finansowane są z dotacji pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW", "Dotacje"), które przekazywane są na konto Gminy, a następnie są przez nią przekazywane na rzecz Wykonawców. Po zrealizowaniu poszczególnych Zadań, Wykonawcy wystawiają faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT oddzielnie na każdego Mieszkańca oraz na Gminę. Faktury VAT wystawiane na poszczególnych Mieszkańców opiewają na kwotę równą 30% kosztów Zadania realizowanego na ich posesji. Natomiast faktury VAT wystawiane na Gminę opiewają na kwotę równą 70% wartości Zadania, tj., kwotę równą Dotacji otrzymywanych przez Gminę z "WFOŚiGW". W uzupełnieniu Gmina wskazała, że realizacja projektu polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest (dalej: "Zadanie") nie jest wyłącznie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. (dalej: "WFOŚiGW", "Dotacja"). Gmina pragnie wskazać, iż M. G. poza programem usuwania azbestu ze środków pochodzących z "WFOŚiGW" mają również drugą możliwość usunięcia azbestu ze swoich posesji przy udziale środków pochodzących z budżetu Gminy. Gmina corocznie uchwala wysokość takich środków. Ponadto, zadanie to wspierane jest środkami pochodzącymi z Powiatu N. . Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w Zadaniu. Gmina pragnie podkreślić, iż czynniki warunkujące wysokość dofinansowania zostały zawarte w Regulaminie Programu Priorytetowego Azbest 2019-2010 (dalej: "Regulamin") oraz Programie Priorytetowym Azbest 2019-2020 (dalej: "Program"), które są dostępne na stronie internetowej "WFIŚiGW". Przykładowo Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z punktem VII Programu: "Poziom dofinansowania uzależniony będzie od wskaźnika dochodów podatkowych gminy (G) na rok 2018 w. przeliczeniu na jednego mieszkańca oraz od wartości wniosków złożonych o dofinansowanie", natomiast zgodnie ustępem I pkt 6a) Regulaminu: "Kwota wnioskowanego dofinansowania nie może przekraczać w przypadku wniosku składanego przez gminę 250% maksymalnego rocznego dofinansowania w tatach 2016-2018", a stosowanie do ustępu IV punkt 4 Regulaminu: "Wartość wypłaconego dofinansowania nie może przekraczać iloczynu masy unieszkodliwionych odpadów zawierających azbest i odpowiednich, tj. uzależnionych od zakresu rzeczowego, maksymalnych jednostkowych stawek refundacji oraz nie może być wyższa od faktycznie poniesionych kosztów." Gmina otrzymuje środki na realizację zadania w formie dotacji. Koszty realizacji przedsięwzięcia poniesione przez Gminę są refundowane i zwracane są przez "WFOŚiGW" po zrealizowaniu Zadania. Warunkiem otrzymania dotacji jest przedłożenie kompletu dokumentów, m.in. wniosku o uruchomienie dotacji, faktur, umów z wykonawcami. W przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie otrzyma środków finansowych z "WFOŚiGW". Jak bowiem środki wypłacane są jako refundacja poniesionych kosztów. Brak jest takich okoliczności. Dotacja zostanie przeznaczona na przedsięwzięcie w zakresie demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Jednocześnie Gmina pragnie wyjaśnić, iż nie ma ona możliwości przeznaczenia Dotacji na inne cele, np. na ogólną działalność Gminy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Dotacje uzyskiwane z "WFOŚiGW" na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań powinny być opodatkowana podatkiem VAT? Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań? Zdaniem Wnioskodawcy, Dotacje uzyskane z "WFOŚiGW" na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji Zadań nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie ma prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od Wykonawców w związku z realizacją Zadań. W uzasadnieniu Gmina wskazała, że jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszącym się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowiącym lex specialis do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin). Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT. W interpretacji z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowane przez Gminę czynności w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że skoro część kosztów na realizację ww. projektu zostanie pokryta ze środków WFOŚiGW (70%), to dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę jaką mieszkaniec jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę. Dotacja stanowi/będzie stanowić dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. Należy zauważyć, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że dofinansowanie nie może zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz może zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. demontaż, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. zadania wchodzi/będzie wchodzić do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej na Gminę faktury, w części odpowiadającej wartości 'Otrzymanej dotacji, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługą usunięcia azbestu. Gmina - jak wynika z treści wniosku - nabywa bowiem od Wykonawcy odpłatnie przedmiotową usługę, którą pokrywa z podlegającej opodatkowaniu otrzymanej dotacji. Zatem, Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miała możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ww. ustawy. W skardze do tut. Sądu Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zarzucając naruszenie: - art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu \/AT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje; - art. § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego we Wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015 r., poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369. Ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W niniejszej sprawie kontroli została poddana interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS) z dnia [...] października 2019 r. Interpretacją z dnia [...] października 2019 r. organ uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe. W ocenie DKIS ww. dotacja stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Gmina na rzecz właścicieli nieruchomości, co zdaniem organu oznacza, że występuje tu konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Uzyskana dotacja wg organu ma wpływ na cenę usługi, bo umożliwia mieszkańcom nabycie konkretnej dostawy usług bez uiszczenia kosztów. Gdyby nie dofinansowanie, Gmina musiałaby pobierać opłaty od mieszkańców, wobec czego dotacją będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u. Z powyższym stanowiskiem Sąd nie może się zgodzić. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, że przyznana dotacja nie ma żadnego wpływu na cenę usługi, gdyż nie ma bezpośredniego ani pośredniego związku pomiędzy nimi. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że skoro mieszkańcy nic nie płacą to ten fakt ma wpływ na cenę. Należy zaznaczyć, że usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Są to sprawy dotyczące ochrony zdrowia i ochrony środowiska, jak również unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ponadto z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). W dniu 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Powyższa kwestia została również uregulowana w ustawie Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r., poz. 799 ze zm.). W art. 400 b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności poprzez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także poprzez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nie ulega wątpliwości, że zadania Gminy w zakresie usuwania azbestu są ważne i konieczne i nie mają nic wspólnego z działaniami na rynku gospodarczym. W konsekwencji, zdaniem Sądu – Gmina działając na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska nie występuje tu w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, usługodawcy, wykonującego usługi na rzecz mieszkańców, skoro z nimi nie łączą Gminy umowy cywilnoprawne. Mieszkańcy składali jedynie wnioski o usunięcie azbestu z ich nieruchomości. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającego przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, który wystawi Gminie fakturę VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Stosownie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, co wynika ze stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawczynię, gdyż mieszkańcy składali jedynie wnioski o usunięcie azbestu. Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, co do jej statusu w opisanej sytuacji. W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w sprawie I FSK 1271/15. NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Zdaniem J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469) za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze – wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie – wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Trzeba tutaj wskazać na wyroki TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w temacie aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej oraz na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 821/14, gdzie wyrażono pogląd, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że Gmina wykonując zadania własne działa na zasadzie określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie działa jako podatnik podatku VAT. Należy zauważyć, że o przyznaniu dofinansowania w 100 % kosztów decydują takie czynniki jak: wartość złożonych wniosków, budżet WFOŚiGW, jak również osiągnięta przez Gminę wartość wskaźnika dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca. Zasady kalkulacji wskaźnika G, zostały określone w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, a jego wartości dla poszczególnych gmin każdego roku publikuje Ministerstwo Finansów. Zgodnie z zasadami WFOŚiGW, wysokość dofinansowania udzielana jest do: 100% kosztów kwalifikowanych dla gmin o wartości wskaźnika G nie większej niż [...] zł. Należy zgodzić się ze Stroną, że tak przyznana dotacja nie ma wpływu na cenę ani na świadczenie usług, bo jej celem jest zwrot kosztów poniesionych w związku z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. To oznacza, że zasadnie Strona wskazała, że ta dotacja ma wyłącznie charakter kosztowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina realizując ustawowe zadania własne polegające na usuwaniu azbestu, niebezpiecznego dla zdrowia i życia mieszkańców, w sytuacji przedstawionej przez Gminę, otrzymując dotację kosztową nie jest podatkiem podatku VAT. Wbrew stanowisku Interpretatora nie jest przedsiębiorcą świadczącym usługi w warunkach rynkowych. Zdaniem Sądu spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze – mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie – organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się – ujmując rzecz szeroko – władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy – z perspektywy gminy – mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina – mieszkańcy). Wcześniej czy później, Gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie że Gmina, usuwając azbest z nieruchomości należących do jej mieszkańców, nie realizuje, jak twierdzi organ, przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego, gdyż nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu i wywozie elementów zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. Okoliczność, że mieszkańcy występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. Gmina przy wykonaniu ww. zadania musi korzystać z usług firm specjalizujących się w usuwaniu azbestu. Wykonawca musi wystawić fakturę VAT, która potwierdzi koszty usługi i wydatkowania środków własnych aby później jak wskazała otrzymać po zakończeniu prac dofinansowanie z Funduszu. Otrzymanie faktury nie czyni z odbiorcy uczestnika obrotu gospodarczego. Należy podkreślić, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter w jakim Gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego). Reasumując należy stwierdzić, że w opisanych organowi okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca obrotu gospodarczego, a spełnia ustawowe zadania własne, publiczne jako organ władzy publicznej, którego obowiązkiem jest ochrona życia i zdrowia jej mieszkańców oraz ochrona środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g. To oznacza, że skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej. Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie [...]zł i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika w kwocie [...]zł, postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka