I SA/Bd 655/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020r. sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. S.A. we W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lipca 2019 r. wpłynął do organu wniosek "A." S.A. we [...] (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej usług ubezpieczeniowych do kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca nabywa od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu usługi ubezpieczenia mienia, utraty marży brutto oraz ryzyka terroryzmu zakładu produkcyjnego. Przedmiotem świadczeń nie są gwarancje ubezpieczeniowe W uzupełnieniu wniosku z [...] sierpnia 2019 r. Spółka wskazała dane identyfikujące kontrahenta, z którym zawarła/zawrze transakcje. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi ubezpieczeniowe nabywane od podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Użycie w treści tego przepisu spójnika "i" w przypadku gwarancji i poręczeń oznacza, że pojęcia te należy interpretować łącznie, tj. w odniesieniu do podobnych zdarzeń. Zdaniem strony dotyczy to gwarancji i poręczeń jako środków zabezpieczających wierzytelności. Jednocześnie, ustawodawca uznał, że są to świadczenia na tyle różne, że pomimo użycia w treści przepisu sformułowania "oraz świadczeń o podobnym charakterze" nie zdecydował się na wskazanie w tym przepisie literalnie tylko jednego z nich. W związku z tym, w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Oznacza to, iż charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie, że świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie. Gwarancje i poręczenia występują łącznie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, ze zm.). Zgodnie z art. 80 Prawa bankowego, banki mogą na zlecenie udzielać i potwierdzać gwarancje bankowe, poręczenia, a także otwierać i potwierdzać akredytywy. W myśl art. 81 ust. 1 Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Z kolei, stosownie do art. 84 Prawa bankowego, do gwarancji bankowych i poręczeń udzielanych przez bank stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do gwarancji Kodeks cywilny, wskazuje na gwarancję jakości, gwarancję przy sprzedaży, gwarancję na dzieło oraz o gwarancję zapłaty. W związku z łącznym występowaniem gwarancji i poręczenia w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wydaje się, że pojęcie gwarancji powinno być w tym kontekście utożsamiane raczej z gwarancją zapłaty. Zgodnie z art. 6491 § 1 k.c., gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej "gwarancją zapłaty", inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych. W myśl § 2 tego artykułu, gwarancją zapłaty jest m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Z kolei, w myśl art. 876 § 1 k.c., przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Gwarancja ubezpieczeniowa jest instytucją, która nie znajduje uregulowania w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Powołując się na publikacje [...] oraz serwisu internetowego [...] Skarżąca wskazała, że: - gwarancja ubezpieczeniowa to pisemne zobowiązanie ubezpieczyciela do wypłaty określonej kwoty na rzecz beneficjenta gwarancji na wypadek, gdy wykonawca kontraktu nie spełni swoich zobowiązań wobec beneficjenta gwarancji; - praktyka wykształciła umowę gwarancji ubezpieczeniowej, w zasadzie jako tożsamą w treści do gwarancji bankowej; - coraz bardziej popularną formą zabezpieczenia zapłaty wierzytelności jest gwarancja ubezpieczeniowa, stosowana jako alternatywa dla gwarancji bankowej albo kaucji. Gwarancje ubezpieczeniowe polegają na zobowiązaniu się gwaranta (zakładu ubezpieczeń) do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji (wierzyciela), na jego żądanie, określonej kwoty pieniężnej (do wysokości sumy gwarancyjnej), w przypadku niewywiązania się przez dłużnika (zleceniodawcy gwarancji) z zobowiązań względem tego beneficjenta. Gwarancje ubezpieczeniowe służą zatem potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzyciel i-beneficjentów gwarancji). Powyższe wskazuje, że gwarancje ubezpieczeniowe są instrumentami o charakterze podobnym do gwarancji bankowych i że wraz z nimi oraz z poręczeniami są świadczeniami, z tytułu których przychody są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W tym miejscu należy wskazać na istotne różnice pomiędzy gwarancją ubezpieczeniową a usługą ubezpieczeniową. W przeciwieństwie do usługi ubezpieczenia, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant (zakład ubezpieczeń) wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (zleceniodawcę gwarancji) niezależnie od okoliczności, które na brak zapłaty miały wpływ. Dodatkowo, o ile w przypadku gwarancji ubezpieczeniowej zobowiązanym do zapłaty za wystawienie gwarancji jest potencjalny dłużnik (Kontrahent), a więc podmiot inny niż beneficjent gwarancji (Beneficjent), o tyle w przypadku usług ubezpieczeniowych ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej ponoszony jest właśnie przez beneficjenta usługi (Usługobiorcę). Główną jednak różnicą pomiędzy gwarancją a usługą ubezpieczeniową jest fakt, że w razie realizacji wypłaty środków z tytułu gwarancji, gwarantowi (tj. podmiotowi wystawiającemu gwarancję) przysługuje roszczenie do zleceniodawcy gwarancji o zwrot środków wypłaconych do beneficjenta gwarancji. Roszczenie takie nie występuje w przypadku usług ubezpieczeniowych – ciężar ekonomiczny wypłaty środków (w razie spełnienia się przesłanek objętych ubezpieczeniem) leży po stronie zleceniobiorcy (zakładu ubezpieczeń). W przypadku gwarancji (bankowych oraz ubezpieczeniowych) i poręczeń co do zasady ich Beneficjent żąda od Kontrahenta (potencjalnego dłużnika) zabezpieczenia swoich wierzytelności (obecnych lub przyszłych). Taki Kontrahent zleca bankowi lub firmie ubezpieczeniowej (Gwarantowi) wystawienie takiej gwarancji lub poręczenia, a następnie dostarcza je do ich Beneficjenta jako formę zabezpieczenia. W takim przypadku zapłaty z tytułu wystawienia gwarancji lub poręczenia dokonuje Kontrahent, a nie ich Beneficjent. W razie wystąpienia zdarzenia objętego gwarancją, i dokonania, przez Gwaranta wypłaty na rzecz Beneficjenta, Gwarant ma prawo dochodzić tej kwoty od Kontrahenta. Oznacza to, że ryzyko Gwaranta ogranicza się do ryzyka odzyskania środków od Kontrahenta, stąd wysokość opłaty gwarancyjnej kalkulowana jest w oparciu o szacunek ryzyka braku wypłacalności Kontrahenta. Z kolei, w przypadku ubezpieczeń co do zasady Beneficjentem wypłacanych odszkodowań jest sam Ubezpieczający, nawet jeżeli Ubezpieczonym jest innym podmiot. W przeciwieństwie do gwarancji lub poręczeń w przypadku usług ubezpieczeniowych Ubezpieczyciel nie może dochodzić kwoty odszkodowania od Ubezpieczającego (Beneficjenta). Ubezpieczający zwalnia się z tego zobowiązania poprzez zapłatę składki. Zakład ubezpieczeń kalkulując zatem wysokość składki ubezpieczeniowej bierze pod uwagę ryzyko/prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem i wysokość potencjalnej szkody (a nie ryzyko braku wypłacalność kontrahenta jak to jest w przypadku gwarancji). W ocenie Spółki, różnice występujące pomiędzy gwarancjami i poręczeniami, a ubezpieczeniami są dość istotne. Wykraczają one znacząco poza różnice występujące pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Inny jest charakter tych świadczeń, dotyczą one różnych zdarzeń, inny jest zakres odpowiedzialności z nich płynący i co do zasady pomimo tożsamości beneficjenta kto inny jest ich zleceniodawcą i kto inny ponosi ich koszt. Jedynie w przypadku gwarancji ubezpieczeniowych można uznać, że są to świadczenia podobne do gwarancji (bankowych) i poręczeń. Natomiast, same ubezpieczenia są świadczeniami o charakterze odmiennym od gwarancji i ubezpieczeń i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce. Organ w detaliczny sposób przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mają zastosowanie w sprawie, czyli art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. Organ ponadto zaznaczył, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności: 1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników; 2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Ponadto organ zauważył, że termin obowiązywania powyższego wyłączenia został, na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203), przesunięty do dnia 31 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zaznaczył, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 k.c., zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zatem o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę są od podmiotu mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając: - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w rezultacie zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługa ubezpieczeniowa to świadczenie o podobnym charakterze do usług gwarancji, o których mowa w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania w przypadku nabycia usług ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia mienia, marży brutto oraz ryzyka terroryzmu zakładu ubezpieczeniowego i kwalifikacji tych usług w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zaś, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez Spółkę. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie rzeczy do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia, na co jako argument niewystarczający i lakoniczny Skarżąca zwróciła uwagę na rozprawie. Niemniej jednak mając na uwadze, że Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a Sąd zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w sprawach ze skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, "nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 236). Biorąc zatem treść zarzutów skargi należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Spółka dokonując analizy regulacji w zakresie gwarancji wyróżniła gwarancję udzielaną przy sprzedaży, wykonaniu dzieła oraz gwarancję zapłaty za roboty budowlane. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że gwarancja udzielana przy sprzedaży, jak i wykonaniu dzieła ma charakter gwarancji jakości (odpowiednio rzeczy lub dzieła) zasadnie przyjęto, że dla porównań z usługami ubezpieczenia należy odwoływać się do gwarancji zapłaty za roboty budowlane, która zgodnie z art. 6491 § 2 k.c., może przybrać postać m.in. gwarancji bankowej, a zwłaszcza ubezpieczeniowej. Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istotą umowa gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Biorąc pod uwagę, że treść art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ogranicza terminu gwarancji do gwarancji ubezpieczeniowej, należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystania stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018). Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej. Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.). Jednocześnie Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powoływane też przez Skarżącą, stanowiska prezentowane na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zgodnie z którymi "(...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Jakkolwiek, co akcentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wyroki sądowe nie stanowią źródeł prawa i jako takie nie wiążą organu interpretacyjnego, to w ocenie Sądu, przytoczone wyżej poglądy z uwagi na ich uniwersalny charakter znajdują zastosowanie przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej przedstawione przez Spółkę, które Sąd podziela. Istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013). Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik E. Kruppik-Świetlicka