III SA/Wa 1681/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G.Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości na 2018 r. oddala skargę Prezydent Miasta Z. (dalej zwany "Prezydentem") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. ustalił G.Z. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wymiar podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na 2018 r. w wysokości 14.904,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. zaksięgował wpłatę w wysokości 11.178,00 zł, dokonaną w dniu 31 grudnia 2018 r., na konto nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w następujący sposób: należność główna 10.881,00 zł, odsetki 297,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że kwota wpłaty nie pokrywa w całości podatku za II, III, IV ratę 2018 r., w związku z tym dokonał zaksięgowania jak wyżej. W takim stanie rzeczy na koncie podatkowym ww. nieruchomości pozostała niedopłata do I raty 2018 r. w wysokości 12,00 zł, II rata 2018 r. - 177,00 zł, III rata 2018 r. - 84,00 zł, IV rata 2018 r. - 36,00 zł. Organ wskazał, że razem do zapłaty za 2018 r. pozostało 309,00 zł. Skarżący w złożonym zażaleniu wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił znaczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości wynikającej z przedawnienia za lata 2004-2013. Ze względu na nadpłatę za niedopuszczalne uznał naliczanie odsetek od należności głównej, ze względu na brak zaległości na dzień wymagalności podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. uchyliło ww. postanowienie Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] stycznia 2019 r. w całości, a sprawę przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Prezydenta w żaden sposób nie wyjaśnia sposobu i na jakiej podstawie faktycznej organ dokonał zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącego. Zdaniem organu uzasadnienie to nie zawierało żadnych informacji ani na temat wysokości kwoty zaległego podatku ani kwoty odsetek na dzień dokonania przez Stronę wpłaty. Prezydent Miasta Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., orzekł o zaksięgowaniu wpłaty w wysokości 11.178,00 zł, dokonanej w dniu 31 grudnia 2018 r., na konto nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] w następujący sposób: należność główna 10.881,00 zł, odsetki 297,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2018 r. pierwsza wpłata nastąpiła w dniu 30 marca 2018 r. w wysokości 3.726,00 zł i została rozksięgowana na I ratę 2018 r.: należność główna 3.714,00 zł + odsetki 12,00 zł. Następnie w dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynęła kwota 11.178,00 zł i została rozksięgowana w następujący sposób: II rata 2018 r. w wysokości 3.549,00 zł + odsetki 177,00 zł, III rata 2018 r. w wysokości 3.642,00 zł + odsetki 84,00 zł, IV rata 2018 r. w wysokości 3.690,00 zł + odsetki 36,00 zł. Reasumując uznał, iż razem zaległość za 2017 r. i 2018 r. wynosi 404,00 zł. Organ wskazał ponadto, że na przedmiotowej nieruchomości nie figuruje żadna nadpłata w podatku od nieruchomości. Skarżący w złożonym zażaleniu zaznaczył, że organ podatkowy nie uwzględnił znaczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości wynikającej z przedawnienia za lata 2004-2013. Jego zdaniem ze względu na nadpłatę, niedopuszczalne jest naliczanie odsetek od należności głównej ze względu na brak zaległości na dzień wymagalności podatku. SKO postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta z dnia [...] kwietnia 2019 r. Za prawidłowe uznając działanie organu podatkowego pierwszej instancji SKO wskazało, że z uzasadnienia postanowienia Prezydenta wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na 2018 r. w wysokości 14.904,00 zł, płatne w równych ratach w terminie płatności do: 15 marca 2018 r., 15 maja 2018 r., 15 września 2018 r. i 15 listopada 2018 r. Pierwsza wpłata nastąpiła w dniu 30 marca 2018 r. w wysokości 3.726,00 zł, druga wpłata nastąpiła w dniu 31 grudnia 2018 r. w wysokości 11.178,00 zł. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy dokonał rozksięgowania pierwszej wpłaty na: I ratę 2018 r., należność główna 3.714,00 zł + odsetki 12,00 zł, a także drugiej wpłaty na: II ratę 2018 r. w wysokości 3.549,00 zł + odsetki 177,00 zł, III ratę 2018 r. w wysokości 3.642,00 zł + odsetki 84,00 zł, IV ratę 2018 r. w wysokości 3.690,00 zł + odsetki 36,00 zł. SKO opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1772/00, stwierdziło, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu opłaty powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższe w jego ocenie potwierdza prawidłowość działania organu podatkowego w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby istniała nadpłata w podatku od nieruchomości. Z pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 7 maja 2019 r. wynika, że w dniu sporządzenia pisma figuruje zaległość w podatku od przedmiotowej nieruchomości w wysokości 4.130,00 zł + odsetki w wysokości 68,00 zł. Ponadto postanowieniem z dnia 31 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego tytuły wykonawcze wystawione za należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2014, a także umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące tytuły wykonawcze za zobowiązania podatkowe z lat 2007-2011 z uwagi na przedawnienie. Z powyższego nie wynika więc nadpłata w podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2019 r. Strona, wnosząc o zmianę lub uchylenie postanowienia SKO z dnia [...] czerwca 2019 r., zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie organ nadzorczy nie dostrzegł wskazanej okoliczności dotyczącej istnienia znaczącej nadpłaty dotyczącej podatku od nieruchomości. Tym samym SKO uznało (nie wskazując dowodów), że na uwzględnienie zasługuje twierdzenie organu samorządowego o nieistnieniu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem Strony dokonane, z naruszeniem prawa, czynności egzekucyjne, spowodowały, że wyegzekwowana kwota jest z mocy prawa nadpłatą w podatku od nieruchomości. Nadpłatą są również kwoty wniesionych zabezpieczeń należności podatkowych za okresy, w których zobowiązania zostały uznane za przedawnione. Skarżący zarzucił jednocześnie, że organ nadzorczy zobowiązany do rozpatrzenia sprawy niezależnie od rozstrzygnięcia pierwszej instancji - skupił się na wykazywaniu poprawności postępowania i poprawności rozstrzygnięcia. Nie wykazał się należytą wnikliwością przyjmując niczym nieuzasadnione stanowisko organu o nieistnieniu nadpłaty w podatku od nieruchomości i pomijając twierdzenie strony o istniejącej znacznej nadpłacie. Organ nadzorczy nie wskazał unormowania prawnego, które daje podstawy do "pierwszeństwa" twierdzeń organu nad twierdzeniami strony. Według Strony organ nadzorczy winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, nakazując rozpatrzenie czy istnieje (w jakiej wysokości) nadpłata w podatku, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, obejmującego również orzecznictwo organów nadrzędnych i sądów w przedmiotowej sprawie. Końcowo za niedopuszczalne Skarżący uznał rozksięgowanie wpłaty nie tylko z powodu istnienia nadpłaty w podatku. W jego ocenie przeszkodą jest toczące się przed organem pierwszej instancji postępowanie o umorzenie należności. Zauważył, że zgodnie z uwagami zawartymi w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 3792/17 do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie lub zwolnienie z podatku - podatnik nie pozostaje w zwłoce. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzyło przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Skarżący, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, w piśmie z dnia 10 września 2019 r., podniósł, że jako strona przedmiotowego postępowania wskazał, że na dzień zaksięgowania należności istniała znacząca nadpłata w podatku od nieruchomości. W jego ocenie organ nadzorczy winien wezwać organ pierwszej instancji do ustosunkowania się do okoliczności podnoszonych przez niego i wykazanie na podstawie dowodów, że nie istnieje nadpłata w podatku od nieruchomości obejmująca okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2018 r. Ponadto za bezsporne Skarżący uznał, iż w 2007 r. WSA w Warszawie uchylił decyzje SKO i Prezydenta o odmowie umorzenia podatków od nieruchomości za lata 2004-2005, wskazując jednocześnie naruszenia prawa, których winien wyeliminować organ samorządowy ponownie rozpatrując jego wniosek; jako Strona wniósł do organu samorządowego o zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004-2018; organ samorządowy nie posiada ostatecznego, prawomocnego postanowienia o odmowie umorzenia podatków od nieruchomości za lata 2004-2018; w 2009 r. (mimo braku podstaw wskazanych w punkcie 3 i uchylaniu się od wykonania zaleceń WSA z 2007 r.) organ samorządowy wszczął postępowanie egzekucyjne obejmujące okres od 2004 do 2008 r., będąc pod presją konsekwencji tego postępowania egzekucyjnego wniósł zabezpieczenie należności podatkowych za wskazany okres, nieuprawnione żądanie uiszczenia odsetek od należności podatkowych za ten okres zostało również wypełnione; aby uniknąć konsekwencji nieuprawnionych działań egzekucyjnych organu samorządowego wniósł zabezpieczenie należności podatkowych za lata 2009-2017 w wysokości pełnego przypisu podatkowego; w 2016 r. organ samorządowy wszczął egzekucję z tytułu nieuiszczonych podatków od nieruchomości obejmującą lata 2004-2016 w wysokości przekraczającej 140.000 zł; organ egzekucyjny pobrał z kont bankowych kwotę przekraczającą 80.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm. sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczył kwestii zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz naliczenia odsetek. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie uwzględniły znaczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości wynikającej z przedawnienia za lata 2004-2013. Jego zdaniem ze względu na nadpłatę, niedopuszczalne jest naliczanie odsetek od należności głównej ze względu na brak zaległości na dzień wymagalności podatku. W ocenie natomiast organów podatkowych, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu opłaty powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać na przepisy zawierające reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Z kolei art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wpłata jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1457/11 oraz w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3137/15, art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji art. 62 § 4 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 tej ustawy, a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja podatnika (art. 61 § 1 in fine) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2). Zatem poza sporem pozostaje kwestia tego, czy zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Organ podatkowy zobowiązany jest wyliczyć kwotę odsetek od zaległości podatkowej i dopiero wtedy dokonać proporcjonalnego podziału. Z tym, że postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym generalnie określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych było prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt administracyjnych sprawy wynika bowiem, że decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Prezydent Miasta Z. ustalił wymiar podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] na 2018 r. w wysokości 14.904,00 zł, płatne w równych ratach w terminie płatności do: 15 marca 2018 r., 15 maja 2018 r., 15 września 2018 r. i 15 listopada 2018 r. Pierwsza wpłata nastąpiła w dniu 30 marca 2018 r. w wysokości 3.726,00 zł, druga wpłata nastąpiła w dniu 31 grudnia 2018 r. w wysokości 11.178,00 zł. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy dokonał rozksięgowania pierwszej wpłaty na: I ratę 2018 r., należność główna 3.714,00 zł + odsetki 12,00 zł, a także drugiej wpłaty na: II ratę 2018 r. w wysokości 3.549,00 zł + odsetki 177,00 zł, III ratę 2018 r. w wysokości 3.642,00 zł + odsetki 84,00 zł, IV ratę 2018 r. w wysokości 3.690,00 zł + odsetki 36,00 zł. Ponadto z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 ustawy wynika, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. To na podstawie tych przepisów organ podatkowy wylicza kwotę odsetek od zaległości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2290/15). W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że w sprawie nie istniała nadpłata w podatku od nieruchomości. Z pisma Prezydenta Miasta Z. z dnia 7 maja 2019 r. wynika, że w dniu sporządzenia pisma figuruje zaległość w podatku od przedmiotowej nieruchomości w wysokości 4.130,00 zł + odsetki w wysokości 68,00 zł. Ponadto postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego tytuły wykonawcze wystawione za należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2014, a także umorzył postępowanie egzekucyjne obejmujące tytuły wykonawcze za zobowiązania podatkowe z lat 2007-2011 z uwagi na przedawnienie. Z powyższego nie wynika więc nadpłata w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.