I FSK 2290/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3292/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaległości w zaliczce na podatek od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 2290/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3292/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaległości w zaliczce na podatek od towarów i usług za październik 2012 r. oddalił skargę. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. zaliczył P. S.A. z siedzibą w W. wpłatę z dnia 27 grudnia 2012 r. w kwocie 233.688.799 zł na poczet zaległości w zaliczce na podatek od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości 337.710 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 3.914 zł oraz zaliczki na VAT za listopad 2012 r. w kwocie 233.347.175 zł. Powodem wydania tego postanowienia był fakt złożenia przez Spółkę kilku kolejnych korekt deklaracji za trzeci kwartał 2012 r., w których określono zobowiązanie podatkowe strony za ten okres w wyższej wysokości, niż w deklaracji złożonej pierwotnie, co miało przełożenie na wysokość nadpłaty zaliczonej Spółce na zaliczkę za pierwszy miesiąc czwartego kwartału i spowodowało (poprzez obniżenie jej wysokości) ujawnienie się w tej zaliczce zaległości. 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 103 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.) i art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej - O.p.) poprzez błędne zaliczenie wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. na poczet zaliczki za październik 2012 r. (337.710 zł) i odsetek za zwłokę (3.914 zł), wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia oraz o zaliczenie wpłaty, zgodnie z dyspozycją zawartą na poleceniu przelewu – w całości na zaliczkę na VAT za listopad 2012 r. Stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do zmiany wysokości zaliczki za październik 2012 r., ustalonej na podstawie ostatniej deklaracji podatkowej – III kwartał 2012 r. Zdaniem Spółki, gdy złożono korekty deklaracji podatkowej za III kwartał 2012 r., już po wpłaceniu zaliczek na VAT za pierwsze dwa miesiące czwartego kwartału, jak i po wpłaceniu VAT należnego za IV kwartał nie było konieczne dokonywanie korekt zaliczek za IV kwartał 2012 r. oraz zapłaty odsetek od zaległości za października 2012r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Przypomniał, że w dniu 25 października 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7D za III kwartał 2012 r., w której wykazano: należne zobowiązanie VAT podlegające wpłacie (701.066.397 zł), sumę zaliczek na VAT wpłaconych w kwartale - 702.687.216 zł i nadpłatę - 1.620.819 zł. Przy tak określonym zobowiązaniu, każda z zaliczek na VAT za październik i listopad 2012 r. (IV kwartał 2012 r.), obliczona zgodnie z art. 103 ust. 2a u.p.t.u., wyniosła 233.688.799 zł. Na poczet zaliczki na VAT za październik 2012 r. Spółce zaliczono nadpłatę z podanej deklaracji (1.620.819 zł) i wpłatę z dnia 26 listopada 2012 r. (232.067.980 zł). W dniu 27 grudnia 2012 r. strona wpłaciła na zaliczkę VAT za listopad pełną kwotę - 233.688.799 zł. W dniu 25 stycznia 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7D za IV kwartał 2012 r., w której wykazała: zobowiązanie w VAT - 991.686.291 zł, sumę zaliczek na VAT wpłaconych w kwartale - 465.756.779 zł, nadpłatę z rozliczenia za poprzedni kwartał - 1.620.819 zł i kwotę do zapłaty - 524.308.693 zł. W dniach 21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia, 23 grudnia 2013 r. i 28 marca 2014 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7D za III i IV kwartał 2012 r., w wyniku czego zmniejszeniu uległa nadpłata w VAT za III kwartał 2012 r., zaliczona na poczet zaliczki na VAT za październik 2012 r. o 337.710 zł oraz zwiększył się VAT do zapłaty za IV kwartał 2012 r. o 377.749 zł, którą Spółka zapłaciła. W wyniku powyższych korekt deklaracji, ujawniono zaległość w zaliczce na VAT za październik 2012 r. z tytułu nienależnie zaliczonej nadpłaty - 337.710 zł, a to spowodowało konieczność - na podstawie art. 52 § 1 O.p., art. 53 § 1 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej - rozporządzenie w sprawie odsetek) – dokonania zaliczenia wpłaty z 27 grudnia 2012 r. w sposób uwzględniający konieczność uregulowania tej zaległości wraz z odsetkami. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia ze względu na naruszenie: a) art. 62 § 2 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w dniu wydania postanowienia organu pierwszej instancji istniały podstawy do zastosowania tej normy, b) art. 51 § 2 i art. 53a § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. przez uznanie, iż zaliczka na VAT obliczona i wpłacona przez Spółkę, według stanu z dnia terminu płatności zaliczki stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2, art. 53a § 1 i 2 O.p. i art. 103 ust. 2a u.p.t.u. przez dokonanie ich wykładni w sprzeczności: z zasadą zaufania do organów podatkowych, z istotą instytucji zaliczek na VAT, z zasadami wykładni prawa na korzyść dla podatnika oraz prowadzącą do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej ani wysokości zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2012 r., które podlegało wpłacie do urzędu skarbowego, ani wysokości zaliczek za pierwsze dwa miesiące IV kwartału 2012 r. – tj. za październik i listopad 2012 r. Konieczność dokonania zaliczenia wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. w sposób podany w zaskarżonym postanowieniu wiązała się wykazywaną przez Spółkę nieprawidłową wysokością nadpłaty w deklaracji za III kwartał 2012 r., którą następnie korygowano (w dniach 21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia, 23 grudnia 2013 r. i 28 marca 2014 r.). W pierwotnej deklaracji za III kwartał 2012 r. Spółka wykazała nadpłatę w VAT w wysokości 1.620.819 zł, a po złożeniu powołanych korekt nadpłata ta uległa zmniejszona o 337.710 zł. Złożenie przez Spółkę korekt deklaracji podatkowych w VAT za III i IV kwartał 2012 r., które wiązały się ze zmianą pierwotnej wysokości nadpłaty w VAT za III kwartał 2012 r., którą z urzędu zaliczono na poczet zaległości podatkowych (stosownie do art. 52 § 1 O.p.), spowodowało ujawnienie zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012 r., od której pobrane zostały odsetki. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wpłata z 27 grudnia 2012 r. podlegała zaliczeniu, zgodnie z art. 62 § 2 O.p., w pierwszej kolejności na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności – czyli na poczet zaległości w zaliczce na VAT za październik 2012 r. i należnych od niej odsetek za zwłokę. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 51 § 2, art. 53a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u., przez dokonanie wykładni tych przepisów w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych i z istotą instytucji zaliczek na VAT. Stwierdził, że gdyby w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej na VAT za III kwartał 2012 r. skarżąca nie wykazała kwoty nadpłaty w VAT w nieprawidłowej wysokości, co ujawniła dokonując korekt deklaracji z 21 i 28 czerwca, 8 lipca, 5 sierpnia i 23 grudnia 2013 r. oraz 28 marca 2014 r., nie powstałaby zaległość podatkowa w zaliczce na VAT za październik 2012 r. Skoro skarżąca Spółka 26 listopada 2015 r. zamiast wpłacić 233.688.799 zł wpłaciła jedynie 232.067.980 zł a pozostałą cześć zaliczki pokryto nadpłatą (1.620.819 zł), która, jak się później okazało – w wyniku złożonych przez Spółkę korekt deklaracji - była niższa o 337.710 zł – należało uznać, że po stronie Spółki istniała na 26 listopada 2015 r. zaległość w zaliczce na podatek VAT, od której należało naliczyć odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest sprzeczne z ryczałtowym charakterem zaliczki, nie podważa też stanowiska o ustaniu bytu prawnego zaliczki z momentem jej przekształcenia w zobowiązanie podatkowe. Z podanych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, Spółka P. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji na Spółce ciążyło zobowiązanie z tytułu niezapłaconej zaliczki; 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 2 oraz art. 53a § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zaliczka na podatek obliczona i wpłacona przez Spółkę według stanu z dnia terminu płatności zaliczki stanowi zaliczkę niezapłaconą w całości w terminie jej płatności, stanowiącą zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę; 3) naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 51 § 2 i art. 53a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 103 ust. 2a u.p.t.u. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, co wynikało z dokonania wykładni powołanych przepisów prawa materialnego pozostającej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych i sprzecznej z istotą instytucji zaliczek na podatek co doprowadziło do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do prawidłowego wykonania. Z uwagi na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że byt zaliczek w kwartalnym systemie rozliczeniowym VAT ustaje z momentem uiszczenia zobowiązania podatkowego w VAT za dany kwartał. W dniu wymagalności zaliczek Spółka uiściła je w wysokości wynikającej z pozostającej w obiegu prawnym deklaracji VAT za III kwartał 2012 r. W momencie wymagalności zaliczek, wpłacane kwoty pozostawały w zgodzie z zadeklarowanym stanem faktycznym. Stan ten uległ zmianie dopiero w 2014 r., z przyczyn niezależnych od Spółki. W latach 2013 i 2014, ze względu na korekty deklaracji za III kwartał 2012 r., które zmniejszyły kwotę nadpłaty do zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółka skorygowała jednocześnie deklarację za IV kwartał 2012 r., nie mogła natomiast skorygować kwot zaliczek, których termin płatności minął w 2012 r. W ocenie Spółki nie można traktować części zaliczki, której obowiązek zapłacenia powstał dopiero na skutek korekt deklaracji złożonych przez Spółkę zarówno po dniu terminu płatności zaliczek, jak i po terminie złożenia zeznania za cały okres rozliczeniowy, jako zaległości podatkowej w rozumieniu art. 52 § 2 O.p., od której naliczane są odsetki za zwłokę na podstawie art. 53a O.p. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przytoczyła fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1328/13 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, w sprawach dotyczących zaliczek na podatek dochodowy. Skarżąca wskazała, że Sąd nie odniósł się do powołanego przez Spółkę w skardze argumentu, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w sytuacji niezakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej, która rzekomo powstała w wyniku zaliczenia części zaliczki VAT za listopad 2012 r. na rzecz zaliczki VAT za październik 2012 r. 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., naruszenia przepisów: art. 62 § 2 O.p. oraz art. 51 § 2 i art. 53a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 103 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p. są nietrafione. Oceniając ich zasadność, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do których, podatnicy są obowiązani do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...) oraz do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Przepisy te wskazują na zasadę dotyczącą sposobu składania deklaracji, obliczania i wpłacania podatku – jest to comiesięczny obowiązek podatnika. W regulacjach art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) ustawodawca dał określonym w tych przepisach podatnikom (małym podatnikom, którzy wybrali metodę kasową – ust. 2 i tym, którzy złożyli uprzednie pisemne zawiadomienie naczelnikowi urzędu skarbowego – ust. 3) możliwość odejścia od tej zasady i składania deklaracji podatkowych kwartalnych. W przepisie art. 103 ust. 2a u.p.t.u. wskazał jednak, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka. W ten sposób, umożliwiając podatnikom VAT, którzy wybrali taki sposób rozliczania się, składanie deklaracji kwartalnych, ustawodawca nałożył na nich jednak obowiązek comiesięcznego dokonywania wpłat – z tymże nie podatku, ale zaliczek na ten podatek, obliczonych według swojego rodzaju wzoru: 1/3 kwoty zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji podatkowej złożonej w terminie (określonym w art. 99 ust. 3 u.p.t.u.). Nie ma wątpliwości, że składanie każdej deklaracji podatkowej, niezależnie czy tej składanej co miesiąc, czy kwartalnie, stanowi realizację zasady samoobliczania podatku przez podatnika, gdyż w deklaracji podatnik określa wielkość zobowiązania podatkowego, nadpłaty podatku lub kwoty podatku do zwrotu oraz, w przypadku VAT - kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w następnym miesiącu. Weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatku również może zostać zrealizowana przez samego podatnika i następuje w formie korekty deklaracji, przy czym taka korekta zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc. Związane jest to z faktem, że podatek od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), co oznacza, że deklaracja albo zastępująca ją korekta deklaracji nie tworzy zobowiązań podatkowych, lecz jedynie daje materialny wyraz ich wielkości. W powyższego wynika, że wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest to, że korekta deklaracji za III kwartał 2012 r. nastąpiła już po tym, jak uiszczono zaliczkę za pierwszy miesiąc IV kwartału. Biorąc pod uwagę, że w dacie składania deklaracji na III kwartał wysokość zobowiązania w VAT za ten okres powinna była obejmować kwotę wskazaną w ostatecznej korekcie tej deklaracji, a kwota ta w stosunku do wysokości wpłaconych w tym kwartale zaliczek wskazywała na wystąpienie nadpłaty w wysokości o 337.710 zł mniejszej niż zaliczona Spółce na poczet zaliczki za pierwszy miesiąc IV kwartału (październik 2012 r.), to faktem jest, że zaliczka za ten miesiąc nie została uiszczona w całości (zaliczono na jej poczet kwotę o 337.710 zł za wysoką). A skoro tak, to po upływie terminu, o którym mowa w art. 103 ust. 2a u.p.t.u. (25 listopada 2012 r.) po stronie Spółki powstała zaległość. Dotyczyła ona co prawda nie podatku tylko zaliczki na podatek – niemniej z racji obowiązku terminowego uiszczania przez podatnika zaliczek w prawidłowej wysokości, miała ona dla Spółki takie same konsekwencje, jak w przypadku nieuregulowania w terminie zobowiązania podatkowego. Stała się zaległością podatkową, o której mowa w art. 51 § 2 O.p. Z tych względów Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby zapłaciła ona zaliczkę w prawidłowej wysokości. Przy czym, jak prawidłowo zaznaczył - nie chodzi tu o wysokość zaliczki, obliczonej zgodnie z art. 103 ust. 2a u.p.t.u., tylko o wysokość zaliczki jako kwoty odprowadzonej na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Na mocy art. 53a § 2 O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług. Choć przepisy te nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej (i nie były podstawą rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie) to jednak wynikająca z nich konieczność zapłaty odsetek od nieuiszczonej, m.in. w całości kwoty zaliczki również wskazuje na to, że zaliczki z chwilą dokonania wpłaty nie tracą automatycznie bytu, w tym znaczeniu, że nie można na skutek ujawnionych po tej wpłacie okoliczności, z których wynika, że nie zostały uiszczone w pełnej wysokości, podejmować już żadnych kroków dotyczących konsekwencji z tego płynących. Taka wykładnia przepisów jest prawidłowa, nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych ani nie jest sprzeczna z istotą instytucji zaliczek na podatek. Wracając do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że jeśli zaliczka za pierwszy miesiąc IV kwartału (październik), ze względu na zmianę wysokości nadpłaty za III kwartał 2012 r., okazała się być nieuiszczona w całości, to w tej sytuacji, po dokonaniu przez skarżącą wpłaty z dnia 27 grudnia 2012 r. automatycznie została ona zaliczona na poczet tego zobowiązania wraz z odsetkami, zgodnie z art. 62 § 2 O.p. Z art. 62 § 4 O.p., w którym ustawodawca zawarł odesłanie do art. 55 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. To na podstawie tych przepisów organ podatkowy wylicza kwotę odsetek od zaległości. Pełnomocnik Spółki nie podniósł zarzutu naruszenia tych przepisów, zatem kwestia związana z zaliczeniem wpłaty na poczet odsetek od zaległości z tytułu nieuiszczonej w terminie zaliczki nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Pełnomocnik Spółki z zarzutach skargi nie podniósł również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego jego stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do powołanej w skardze okoliczności, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w sytuacji niezakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również podlegać nie może. Jeśli chodzi o powołane przez kasatora wyroki, wydane w sprawach dotyczących zaliczek na podatek dochodowy i przepisów dotyczących tych zaliczek zauważyć należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług są różnymi podatkami, uregulowanymi całościowo w przepisach odrębnych ustaw. I to przepisy tych konkretnych ustaw regulują kwestie związane z tymi konkretnymi podatkami. Przy tak szczegółowych regulacjach określonych kwestii nie ocenia się w sposób systemowy, tylko przy uwzględnieniu przepisów właściwej w sprawie danego podatku ustawy. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.