I FSK 637/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 872/19 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej czerwca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. S.S. (dalej: Strona lub Skarżący) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 872/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Strony, która zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 3 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w części dotyczącej tylko czerwca 2014 r. 1.2. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 października 2018 r. w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Natomiast w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za maj i czerwiec 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił za te miesiące zobowiązania podatkowe w niższej wysokości. Zasadniczym powodem wydania decyzji w zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do czerwca 2014 r. było uznanie, że Strona, która prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie "sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek oraz używanych mebli", nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w ramach wymienionego miesiąca sprzedaży samochodu marki X. Zdaniem organu sprzedaż tego pojazdu, wbrew twierdzeniom Strony o jego kupnie do użytku osobistego, nastąpiła w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i dlatego podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie - w przypadku uznania istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - o uchylenie wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechał przeprowadzenia z urzędu dowodów niezbędnych do jego ustalenia, co z kolei uniemożliwiło zidentyfikowanie miarodajnych przyczyn niezarejestrowania samochodu oraz sprzedaży w krótkim czasie po dokonaniu naprawy; 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów; 3) art.141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący od samego początku realizował cel w postaci zakupu pojazdu na sprzedaż z zyskiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało uznaniem, że Skarżący sprzedając pojazd występował w charakterze podatnika podatku VAT; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem Skarżącego w tym przedmiocie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.4. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. Istota sporu na etapie kontroli decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, jak i na etapie skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku tegoż Sądu, była tożsama. Mianowicie finalnie sprowadzała się do kwestii, czy Skarżący sprzedając samochód marki X. działał w charakterze podatnika podatku VAT. Skarżący stał na stanowisku, że do sprzedaży rzeczonego samochodu doszło w ramach majątku prywatnego. Do niego bowiem kupił rzeczone auto i nie miał zamiaru zbyć go w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności miała potwierdzać okoliczność w postaci nie rozliczania podatkowo kosztów zakupu i naprawy wspomnianego samochodu. Natomiast Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywanie organów podatkowych, że Skarżący sprzedał ten pojazd działając w stosunku do przeprowadzonej transakcji jak podatnik podatku VAT. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko, które wyraził Sąd pierwszej instancji. Na tle ustalonych w analizowanym przypadku okoliczności faktycznych dopuszczalna była bowiem ocena prawna, że sporna sprzedaż powinna zostać zakwalifikowana przez Skarżącego do jego działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT. 2.6. Przypomnieć należało, że na gruncie podatku VAT obowiązuje zasada, iż profesjonalne/zawodowe działania podmiotu charakterystyczne dla handlowca w stosunku do przedmiotu jego działań stanowią o kwalifikowaniu takiego podmiotu jako wykonującego czynności w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u). W skardze kasacyjnej przedstawiona została wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., zasadniczo zbieżna z wykładnią wyrażoną przez organ podatkowy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Autor rzeczonej skargi odwołał się bowiem do wspomnianych przepisów ustawy o podatku VAT, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-180/11 i C-181/10 (dalej: TSUE) oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/07. Na tej podstawie stwierdził, że "oczywistym jest, że ocena czy Podatnik dokonując sprzedaży towarów działał w ramach działalności gospodarczej, a tym samym w charakterze podatnika VAT, każdorazowo zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy" (str. 7 skargi kasacyjnej). To zatem wskazuje, że nie przekonanie podatnika, ani też jego wola, czy chęci decydują o uznaniu danej transakcji za wykonywaną w ramach podatku VAT, lecz obiektywne (co wymagało dodania) okoliczności świadczące o tym, że dokonujący transakcji działa w relacji do niej charakterystycznej/typowej dla podatnika tego podatku. Skarżący w swojej dalszej argumentacji dotyczącej oceny ustalonego stanu faktycznego, pominął jednak ten istotny aspekt elementów obiektywnych. Przywołane przez niego motywy mocno akcentowały kwestie dotyczące zamiaru/intencji, odnoszone do tego, że zakupowi samochodu nie towarzyszył zamiar jego odsprzedaży, rozumiany jako zamiar nabycia w celach handlowych. Takie podejście mogło być jednak częściowo usprawiedliwione faktem odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do tego właśnie elementu sprawy, poddanego ocenie wyrażonej w twierdzeniu, iż Skarżący "od początku nie działał w rzeczywistym zamiarze zaspokojenia potrzeb własnych" (str. 9 uzasadnienia wyroku). Tymczasem to nie pierwotny zamiar, czy przyjęte założenie o wykonaniu danej operacji handlowej poza prowadzoną działalnością gospodarczą przesądzają, że z tego tylko powodu dany podmiot nie jest podatnikiem VAT. Dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający określoną ruchomość funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne (do których również odwoływał się Sąd pierwszej instancji), a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. W odniesieniu do nich wymagane jest ustalenie, czy podatnik występował w danym przypadku jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, czy jednak tylko jako osoba wykonująca zwykłe prawo własności nabytej rzeczy. Przyjęcie, że osoba fizyczna, która sprzedaje określony składnik majątku, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Badając zatem kwestię opodatkowania dostawy samochodu (analogicznie jak przy sprzedaży nieruchomości, do czego trafnie nawiązano w skardze kasacyjnej) należy każdorazowo analizować okoliczności związane z nabyciem, wykorzystywaniem i następnie sprzedażą pojazdu po to, aby ustalić, czy osoba fizyczna dokonująca jego zbycia wykonuje co do tej rzeczy działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia działania, bądź nie, jako podatnik VAT wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź właściwą dla danego przypadku. Nie są zatem przesądzające same poszczególne elementy w postaci: liczby dokonanych transakcji, liczby objętych nią rzeczy, stopnia osiągniętego zysku, wartości przedmiotu transakcji, czy wreszcie zamiaru jaki towarzyszył przy nabyciu sprzedawanej następnie rzeczy. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Na tle podanych uwag nie można więc było uznać, aby Skarżący podważył wykładnię przyjętą przez Sąd pierwszej instancji; nie wykazał w istocie jej wad, a nadto odwoływał się do poglądów, których Sąd pierwszej instancji nie negował. W takim stanie rzeczy wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku - jako w gruncie rzeczy zbieżna z poglądami przywołanymi przez Skarżącego - była wiążąca dla oceny zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 2.7. Odnosząc się z kolei do spornej kwalifikacji prawnej sprzedaży samochodu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie objętym zarzutami kasacyjnymi i ich motywami nie sposób było zgodzić się z zarzutem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się wadliwej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przyjmując, iż nie naruszają one prawa procesowego. Przepisy tej kategorii dotyczyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył również powiązanego z nimi w zarzucie kasacyjnym przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 2.7.1. Ze stanu faktycznego podlegającego ocenie podatkowej wynikało, skrótowo rzecz ujmując (szerszy aspekt przedstawia zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji), że Skarżący: - prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek oraz używanych mebli, w ramach której w 2014 r. nabył od austriackiej firmy 5 samochodów (zaś w okresie objętym kontrolą dokonał nabycia 9 samochodów i sprzedaży 5 pojazdów); - niezaewidencjonowany i nierozliczony podatkowo samochód marki X. Skarżący kupił na terytorium Austrii w dniu 27 września 2013 r. w stanie uszkodzonym, za kwotę 6.200 euro; przed jego zakupem Skarżący zapoznał się ze stanem technicznym pojazdu, a do czasu sprowadzenia auta z zagranicy do Polski gromadził części do jego naprawy; następnie po naprawie samochód stał się przedmiotem umowy komisu z dnia 5 maja 2014 r. zawartej między Skarżącym i firmą komisanta w R. w ramach której pojazd został sprzedany w dniu 1 czerwca 2014 r. na rzecz obywatela Włoch za kwotę 28.400 euro; - zakup, naprawa i sprzedaż pojazdu przebiegały według identycznego schematu jak zakup, naprawa i sprzedaż pozostałych aut, którymi obracał Skarżący; - Skarżący nie dokonał w Polsce rejestracji sprowadzonego samochodu, ani nie ubiegał się o wydanie zaświadczenia niezbędnego do dokonania jego rejestracji; - Skarżący nie podjął również czynności w celu umożliwienia sobie faktycznego korzystania z pojazdu w celu prywatnym. 2.7.2. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego charakterystyczne i kluczowe zarazem cechy opisanej transakcji (świadczące o ułożenia jej przebiegu w sposób typowy dla osób trudniących się sprowadzaniem uszkodzonych aut z zagranicy celem ich dalszej sprzedaży) dopuszczały przyjęcie przez organ podatkowy, co zyskało aprobatę Sądu pierwszej instancji, że Skarżący wystąpił w niej jako profesjonalny, zorganizowany handlowiec. Skarżący, podobnie jak w obszarze innych swoich transakcji obejmujących sprzedaż samochodów przeprowadzaną dla celów zarobkowych i w przypadku objętym przedmiotem tej sprawy, podjął czynności wykraczające poza tylko zwykłe korzystanie z realizacji prawa własności. Jak już wspomniano zakup przedmiotowego samochodu, mimo deklaracji Skarżącego że do celów prywatnych, nie był wykorzystany przez niego w taki sposób. Skarżący po nabyciu auta, dokonał jego naprawy i następnie sprzedaży, bez wcześniejszego użycia go w ramach majątku własnego. Przywołana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju słusznie oceniona została jako świadcząca o tym, że Skarżący nie umożliwił sobie i nie stworzył sposobności do faktycznego korzystania z pojazdu w celach prywatnych. Skarżący nie wyjaśnił z jakich względów faktycznie nie korzystał z samochodu. Tym bardziej jest to znamienne w kontekście dostrzeżonej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że samochód po naprawie powinien spełniać już oczekiwania Strony, albowiem był we właściwym stanie technicznym, a jego późniejsza cena korespondowała z wartością naprawionego pojazdu określoną przez biegłego rzeczoznawcę w treści sporządzonej wyceny. Porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich Skarżący w rzeczywistości wykorzystał majątek (nabyty w Austrii uszkodzony samochód, poddany naprawie, zbyty na terytorium Polski), a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca takim nabyciom działalność gospodarcza, którą notabene Skarżący się trudnił, prowadziło do uprawnionego wniosku, że celem samym w sobie transakcji Skarżącego nie było włączenie ruchomości do własnego majątku, lecz osiągnięcie zysku. W istocie nie przeczą temu twierdzenia skargi kasacyjnej o tym, że "również w przypadku sprzedaży auta w ramach majątku prywatnego Skarżący miał prawo do podjęcia działań prowadzących do uzyskania jak najlepszej ceny [...] zdarza się, że podatnicy lokują oszczędności w dobrach materialnych, które następnie zbywają". Zapatrywania te pomijają bowiem, że auto w majątku prywatnym Strony nie było jednak wykorzystywane. Wobec powyższego prawidłowo w niniejszej sprawie zostało uznane, że działania Skarżącego w odniesieniu do opisanej sprzedaży z czerwca 2014 r. miały charakter zorganizowany, typowy dla handlowca. Stanowisko takie oznaczało, że dostawa przedstawiona do oceny podatkowej, niezależnie od kwalifikacji rzeczonej dostawy z punktu widzenia samego Skarżącego (nie chciał on sprzedawać auta w ramach działalności gospodarczej, co potwierdzać miała okoliczność braku rozliczania podatkowo kosztów zakupu i naprawy samochodu), została dokonana przez podmiot (Skarżącego) występujący w charakterze podatnika podatku VAT w stosunku do tej czynności. Z tych też względów nie był zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił twierdzenia Skarżącego o naruszeniu powołanych przepisów. Nie zasługiwały też na uwzględnienie motywy wedle których organy nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało uniemożliwić ustalenie miarodajnych przyczyn niezarejestrowania samochodu i jego sprzedaży w krótkim czasie po dokonaniu naprawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżący brał czynny udział w postępowaniu oraz był w nim przesłuchiwany. Tym samym miał szeroką możliwość wyjaśnienia przed organami podatkowymi powodów, dla których nie używał samochodu prywatnie i zadecydował o jego sprzedaży, dając szansę oceny również tego aspektu. Ponadto mógł rzeczone powody przybliżyć w skardze kasacyjnej i na ich tle próbować argumentacyjnie wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju uzasadnienie w skardze kasacyjnej jednak się nie znalazło, w związku z czym nie było podstaw do przyznania Skarżącemu racji w zakresie rzekomych zaniechań organu podatkowego mających stanowić naruszenie prawa procesowego. Wbrew zatem zapatrywaniom Skarżącego, stwierdzić trzeba było, że organy podatkowe rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały zebrany materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonały jego swobodnej oceny (nie zaś dowolnej). W ramach ustalenia okoliczności faktycznych odwoływano się w sprawie do dowodów stanowiących ich podstawę oraz przepisów prawa. Jako nieuprawniony jawił się więc zarzut w stosunku do Dyrektora IAS, że ten uchybił przywołanym zasadom postępowania wyjaśniającego w stosunku do rzeczonego samochodu, w sytuacji gdy akta sprawy, a zwłaszcza treść zaskarżonej decyzji, wskazywały na inny stan rzeczy. W efekcie za niepodważone należało uznać ustalenia organów co do tego, że Skarżący podjął aktywne działania związane z profesjonalnym (zawodowym) obrotem samochodem marki X. Podsumowując, obiektywne okoliczności kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej wskazywały, że Skarżący postępował w sposób charakteryzujący podatników podatku VAT (handlowców) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wykraczało poza ramy wykonywania prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Nabywając przedmiotowy samochód, naprawiając go i następnie zbywając w tym przypadku ze znacznym zyskiem, działał jak handlowiec, co w konsekwencji czyniło go podatnikiem podatku VAT z tytułu operacji gospodarczej przypadającej na czerwiec 2014 r. 2.7.3. Wspomnieć można i to, że Naczelny Sąd Administracyjny (w innym składzie sędziowskim) oceniał już w odrębnym postępowaniu analogicznie sporządzoną skargę kasacyjną w sprawie Skarżącego, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W tamtej sprawie, w odniesieniu do zbycia przez Stronę tego samego co w niniejszej sprawie samochodu, finalnie również przyjęto, że Skarżący dokonał owej sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1012/20). 2.8. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, która odnosi się do kluczowych kwestii prawnych rozpoznanej sprawy, co nie przemawia za naruszeniem wymienionego przepisu. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł, Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 1.800 zł (50% z 3.600 zł).