II FSK 1012/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. i S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 46/20 w sprawie ze skargi W. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. S. i S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 46/20 oddalił skargi S. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w sprawie: Zaskarżoną przez S. S. i W. S. decyzją z 22 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 6 grudnia 2018 r., którą określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 4706 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że S. S. od 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. [...]. W 2014 r. faktycznym przedmiotem prowadzonej przez niego działalności była sprzedaż samochodów osobowych i furgonetek oraz używanych mebli. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa wykazała następujące nieprawidłowości: - niezaewidencjonowanie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń; - niezaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży samochodu [...]; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez brak zmniejszenia kosztów o kwotę z faktury dokumentującej zakup samochodu [...], która nie została opłacona; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez dwukrotne zaewidencjonowanie tej samej faktury. W dniu 22 stycznia 2018 r. S. i W. S. złożyli korektę zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 uwzględniając zastrzeżenia odnoszące się do niezaewidencjonowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i dwukrotnego zaewidencjonowania tej samej faktury. Wobec tego wszczęto w stosunku do małżonków S. postępowanie podatkowe, które zakończone zostało ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 6 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że skarżący na podstawie umowy z 27 września 2013 r. za 6.200 Euro nabył za granicą uszkodzony samochód osobowy [...] nr [...]. Podatnik sprowadził ten samochód do kraju 4 kwietnia 2014 r. Samochód po naprawie został przeznaczony do sprzedaży w drodze umowy komisu. Umowa sprzedaży komisowej przedmiotowego samochodu została zawarta w czerwcu 2014 r. Samochód nie został zarejestrowany w kraju i sprzedano go za granicę. W toku postępowania podatnik nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków na naprawę tego samochodu. Przedmiotowy pojazd został sprzedany z zyskiem, gdyż cena zakupu wynosiła 26.202,44 zł a cena sprzedaży 113 632,80 zł. Podatnik nie wykorzystywał go do celów prywatnych. Przy sprzedaży auta korzystał nieodpłatnie z należących do przedsiębiorstwa R. W.: strony internetowej w celu zamieszczania ogłoszeń oraz placu, na którym przetrzymywano pojazd przeznaczony do sprzedaży. Z R. W. zawarł umowę komisu, w której oprócz ceny samochodu określono też prowizję komisanta (4000 zł). Wszystkie te okoliczności w ocenie organu świadczyły o tym, że przedmiotowego samochodu nie nabyto dla celów prywatnych, lecz do dalszej odsprzedaży z zyskiem. Organ wskazał, że podatnik prowadził zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży samochodów. Zdaniem organu sprzedaż samochodu po upływie sześciu miesięcy od jego nabycia miała na celu stworzenie pozorów, że samochód ten nie był sprzedany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że sprzedaż przedmiotowego samochodu nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") W decyzji stwierdzono, że przychód uzyskany z jego sprzedaży podlegał zaliczeniu do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając twierdzenie, że skarżący nie zapłacił należności za samochód [...] (nr [...], nr rej. [...]) organ wskazał, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę nr [...] z 30 października 2014 r. wystawioną przez firmę K. K. "[...]", o wartości netto 290 243,90 zł, podatek VAT 66 756,10 zł, razem 357 000 zł. K. K. zeznał w pierwszej kolejności, że pieniądze miał otrzymać przelewem na rachunek bankowy, bez zaliczek. Później oświadczył, że nie odnalazł dowodów przelewu, więc zapłaty dokonano gotówką. Z kolei S. S. zeznał, że zapłatę za ww. samochód przekazał sprzedawcy w formie gotówkowej w kilku ratach. Przedłożył 4 dowody KP opiewające na kwoty 80 000 zł, 82 000 zł, 80 000 zł, 115 000 zł. Podatnik zarejestrował ww. samochód 31 października 2014 r., a jego zbycie zgłoszono w Starostwie Powiatowym w R. 3 listopada 2015 r. W ocenie organu przekazywanie ww. kwot w odstępach kilkudniowych (między 7 a 21 listopada 2014 r.) nie miało uzasadnienia gospodarczego także z uwagi na odległość między R. a siedzibą sprzedawcy na D. (R.). Ponadto z uwagi na to, że przekazywane kwoty przekraczały równowartość 15 tys. Euro, płatności powinny być zrealizowane w formie przelewu bankowego, jak tego wymagały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane okoliczności świadczyły o tym, że S. S. nie dokonał zapłaty za ww. samochód. W tym stanie rzeczy podatnik powinien był skorygować koszty prowadzonej działalności o kwotę wynikającą z faktury nr [...]. Brak tej korekty spowodował zawyżenie kosztów zakupu towarów handlowych w roku 2014 o kwotę 290 243,90 zł. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że podatnik powinien ująć w spisie z natury na dzień 1 stycznia 2014 r. ww. samochód [...], przez co zaniżono remanent o 26 202,44 zł. W remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2014 r. podatnik wykazał wartość 407 360,91 zł. W remanencie tym ujęto m.in. wydatek na zakup ww. samochodu [...] o wartości netto 290 243,90 zł., który nie został sprzedany do końca roku 2014. Z uwagi na zakwestionowanie poniesienia tego wydatków (brak rzetelnych i prawidłowych dowodów dokumentujących zapłatę za fakturę VAT nr [...]), zdaniem organu, podatnik zawyżył wartość remanent końcowego za rok 2014 o 290 243,90 zł. Organ stwierdził, że powodu powyższych uchybień prowadzona przez podatnika w roku 2014 podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Nierzetelność księgi została spowodowana: - niezaewidencjonowaniem przychodu ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie 92 384,39zł; - zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu samochodu [...] o 290 243,90zł; - zaniżeniem wartości remanentu początkowego o cenę zakupu samochodu [...] o kwotę 26 202,44zł; - zawyżeniem remanentu końcowego o 290 243,90zł, tj. cenę zakupu samochodu [...]. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie do organu drugiej instancji. W odwołaniu zarzucono organowi brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podniesiono, że podatnik samochód [...] zakupił do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, co potwierdzać mają: umowa kupna z 27 września 2013 r., dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z 8 kwietnia 2014 r., ekspertyza techniczna z 7 kwietnia 2014 r., umowa komisu z 5 maja 2014 r. zawarta z R. W. We wszystkich tych dokumentach podatnik figuruje jako osoba prywatna, a nie przedsiębiorca. Samochodu nie wprowadził do ewidencji środków trwałych firmy, nie dokonał odliczenia podatku VAT. Wskazywana wartość rynkowa samochodu wzrosła dzięki przeprowadzonym naprawom. Wbrew stanowisku organu samochód pozostawał w jego dyspozycji od września 2013 r., a nie dopiero od kwietnia 2014 r. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że podatnik nie mógł fizycznie z niego korzystać z uwagi na uszkodzenia. Ponadto w 2014 r. jego przeważającym i podstawowym przedmiotem działalności był krajowy i międzynarodowy transport towarów, a nie sprzedaż samochodów. W kwestii zapłaty ceny za samochód [...] podniesiono, że pomiędzy zeznaniami skarżącego i zeznaniami zbywcy tego pojazdu nie było rozbieżności, tak co do przedmiotu transakcji, jak i zapłaty ceny, która nastąpiła w gotówce. W odwołaniu poniesiono, że podatnik przedłożył dowody KP, na których widnieje podpis zbywcy. W ocenie podatnika wysokość zobowiązania podatkowego została przez niego określona prawidłowo. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, według którego sprzedaż ww. samochodu [...] nastąpiła w ramach prowadzonej w roku 2014 przez S. S. działalności gospodarczej. Okoliczność ta determinowała obowiązek wykazania przychodu ze sprzedaży tego samochodu po stronie przychodów z działalności gospodarczej, uzyskanych w roku 2014. Zdaniem organu drugiej instancji zebrane w sprawie dowody nie potwierdzały okoliczności braku zapłaty przez S. S. za ww. samochód [...]. Ocenę tę sformułowano w oparciu o fakt, że w aktach sprawy znajdowały się wskazane powyżej dowody KP dokumentujące zapłatę za ww. samochód oraz w oparciu o okoliczność, że postępowanie karne prowadzone w związku z tymi dowodami nie potwierdziło ich sfałszowania. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że nabycie tego samochodu z powodu braku zapłaty ceny za ten pojazd, w ogóle nie powinno być uwzględniane przy rozliczeniu podatku za rok 2014. Przyjęta w decyzji organu drugiej instancji odmienna ocena okoliczności zapłaty za ww. samochód nie spowodowała zmiany wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2014. Było to konsekwencją okoliczności, że koszt nabycia ww. samochodu pomimo uznania przez organ drugiej instancji poniesienia przez S. S. tego wydatku nie stanowił kosztu uzyskania przychodów za rok 2014, gdyż pojazd ten nie został sprzedany w roku 2014 i cena jego zakupu powinna być wykazana w remanencie końcowym. W skardze wniesionej od decyzji organu drugiej instancji S. i W. S. zarzucili naruszenie: 1) art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe zakwalifikowanie dokonanej sprzedaży samochodu [...] jako źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe ustalenie, że zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w innej wysokości niż w kwocie wynikającej z zeznania rocznego, co doprowadziło do utrzymania w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji; 3) art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że pomimo ciążącego na podatnikach obowiązku nie zapłacili podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. we właściwej wysokości i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I instancji; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, skutkujące błędnym przyjęciem, że samochód [...] nie został zakupiony do osobistego użytku, lecz w ramach prowadzonej przez S. S. działalności gospodarczej w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, co zdaniem organów skutkowało obowiązkiem zaewidencjonowania przychodu z jego sprzedaży w 2014 r. w kwocie 92 384,39 zł netto jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; 5) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zasadniczą kwestią sporną jest sprzedaż samochodu [...]. W ocenie skarżących, nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ocena zgromadzonych dowodów przekroczyła granice swobody, nosi znamiona dowolności. S. S. przedmiotowy samochód nabył z zamiarem wykorzystania go do celów prywatnych. Wszystkie części do naprawy nabywał do majątku prywatnego, a wydatków na to nie uwzględnił w rozliczeniach podatkowych. Skarżący miał prawo podjąć działania w celu maksymalizacji zysku, także odnośnie mienia prywatnego, traktowanego jako lokata kapitału. Wydatki na naprawę samochodu, jego sprowadzenie do kraju i zapłacony podatek akcyzowy niewątpliwie miały wpływ na finalną cenę sprzedaży. Sprzedaż przedmiotowego samochodu mieściła się w ramach czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż za pośrednictwem komisu wynikała tylko z tego, że był on prowadzony przez znajomego skarżącego, a nie z tego, że skarżący wcześniej także korzystał z usług R. W. To, że skarżący nie wystąpił do organu podatkowego o zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku VAT albo braku obowiązku jego uiszczenia w związku ze sprowadzeniem samochodu nie może świadczyć o handlowym charakterze transakcji. Ponadto głównym przedmiotem działalności skarżącego w 2014 r. był transport drogowy, na co posiadał stosowne licencje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wskazane powyżej okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą przedmiotowego samochodu świadczą o tym, że skarżący dokonał sprzedaży tego samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym okoliczność dokonania zbycia ww. pojazdu po upływie sześciu miesięcy od dnia jego nabycia nie wyłączała z opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku tego zbycia (pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji a także pozostałych orzeczeń sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez W. i S. S. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: a) następujących przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym zakwalifikowaniem dokonanej przez Skarżącego S. S. sprzedaży samochodu [...] jako źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że dokonana przez Skarżącego S. S. sprzedaż samochodu [...] nie stanowiła odpłatnego zbycia rzeczy ruchomej poza działalnością gospodarczą po upływie 6 miesięcy od jej nabycia; - art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym ustaleniem, że zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w innej wysokości niż wynikająca z zeznania rocznego, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi i utrzymania w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji podtrzymującej niezgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji; b) naruszenie następujących przepisów postępowania przed sadami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym zakwalifikowaniem dokonanej przez Skarżącego S. S. sprzedaży samochodu [...] jako źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że dokonana przez Skarżącego S. S. sprzedaż samochodu [...] nie stanowiła odpłatnego zbycia poza działalnością gospodarczą rzeczy ruchomej po upływie 6 miesięcy od jej nabycia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieprawidłowym ustaleniem, że zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w innej wysokości niż w kwocie wynikającej z zeznania rocznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że Skarżący, mimo ciążącego na nich obowiązku nie zapłacili podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok we właściwej wysokości i w konsekwencji utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji podtrzymującej niezgodną z prawem decyzję organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skarg wniesionych do sądu administracyjnego, pomimo że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, co z kolei uniemożliwiło ustalenie miarodajnych przyczyn niezarejestrowania samochodu i jego sprzedaży w krótkim czasie po dokonaniu naprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Pełnomocnik skarżących wniósł o: 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2019 r.; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych; Ponadto pełnomocnik skarżących na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Organ pismem z dnia 12 maja 2020 r. wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego i o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym: Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jaki w sprawie zaistniał pomiędzy skarżącymi i organami podatkowymi jest zakwalifikowanie przez organy sprzedaży ww. samochodu marki [...], jako czynności dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. użyte w tej ustawie pojęcia działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznaczają działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że będące przedmiotem sprawy działanie podatnika polegało na sprzedaży rzeczy ruchomej stosownie do powołanego przepisu in fine należało rozważyć, czy w sprawie zastosowanie miał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, innych rzeczy niż nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenie odnoszące się do art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. nie miało zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji wskazanych w tym przepisie, które w sprawie nie wystąpiły. Zestawienie treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży rzeczy (z wyłączeniem sprzedaży wskazanej w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f.) po upływie pół roku od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż rzeczy została dokonana w ramach działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie, samochód marki [...], którego sprzedaży dotyczy zaskarżona decyzja został zbytu po upływie więcej niż sześciu miesięcy od końca miesiąca, w którym samochód ten został nabyty. W świetle powyższych wniosków oznacza to, że do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego samochodu konieczne było wykazanie przez organy podatkowe, że sprzedaż tego samochodu stanowiła część działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące obowiązku zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego, który pozwalałby na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż przedmiotowego samochodu została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S., należało stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. W postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w rozpoznanej sprawie ustalono okoliczności faktyczne związane z nabyciem, sprowadzeniem do kraju, naprawą i sprzedażą przedmiotowego samochodu. W skardze kasacyjnej wystąpienie tych okoliczności nie jest kwestionowane. Nie są też wskazywane skardze kasacyjnej jakieś inne okoliczności faktyczne, które w sprawie wystąpiły i gdyby przez organy zostały uwzględnione przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, to doprowadziłyby do rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od rozstrzygnięcia zwartego w zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje wnioski, które organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wyciągnęły z zestawienia okoliczności wskazanych w decyzjach podatkowych, stwierdzając, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne związane z przedmiotowym samochodem świadczyły o tym, że sprzedaż tego pojazdu nastąpiła w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym, związane z nabyciem i sprzedażą pojazdu, którego dotyczy sprawa, dawały jasny i kompletny obraz działań S. S., podejmowanych w związku z nabyciem, przygotowaniem do sprzedaży i samą sprzedażą tego pojazdu. Brak jest też podstaw do uznania, że w sprawie pominięto jakieś okoliczności faktyczne, które mogły skutkować uznaniem dokonanej przez podatnika sprzedaży samochodu za czynność związaną z zarządem majątkiem niezwiązanym z działalności gospodarczą podatnika. Te konstatacje prowadzą do wniosku, że bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie naruszone zostały przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze okoliczność, że S. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi. W tej sytuacji, uznanie że dokonana przez S. S. sprzedaż samochodu, której dotyczy zaskarżona decyzja, nie wchodziła w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, uzależnione było od istnienia silnych przesłanek faktycznych świadczących o tym fakcie. W rozpoznanej sprawie przesłanki takie nie wystąpiły, gdyż w stanie faktycznym sprawy brak jest jakichkolwiek okoliczności faktycznych świadczących o tym, że przedmiotowy samochód miał służyć celom prywatnym podatnika nie związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Trafnie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wskazały, że S. S. nie wykorzystywał tego samochodu poza działalnością gospodarczą do zaspokajania swoich potrzeb osobistych. Skarżący nie podjął żadnych działań, które świadczyłyby o tym, że zamierzał ten samochód wykorzystywać do własnych celów osobistych (w szczególności nie podjął działań w celu zarejestrowania tego pojazdu na siebie), natomiast występujące w sprawie okoliczności faktyczne związane z tym pojazdem były typowe dla działalności gospodarczej, której przedmiotem jest handel samochodami używanymi (zakup uszkodzonego samochodu za granicą, sprowadzenie go do kraju, naprawa uszkodzeń oraz szybka sprzedaż bez rejestracji pojazdu w kraju). Okoliczność prowadzenia przez S. S. w okresie, kiedy doszło do zakupu i sprzedaży przedmiotowego samochodu, działalności w zakresie handlu używanymi samochodami determinowała ocenę, że sprzedaż tego pojazdu miała charakter zarobkowy, była czynnością handlową, zorganizowaną i stanowiącą jedną z większej liczby transakcji handlowych dokonanych przez podatnika w roku 2014. Taka ocena tej czynności przede wszystkim wynikała z faktu, że sprzedaż przedmiotowego samochodu pokrywała się z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. W świetle treści art. 5a pkt 6 u.p.do.f. okoliczność, że podatnik daną rzecz nabył z zamiarem użytkowania do celów osobistych niezwiązanych z działalnością gospodarczą a następnie zbył ją w warunkach pokrywających się z podobnymi transakcjami, których dokonywał w ramach działalności gospodarczej, nie może być uznana za determinującą uznanie tej transakcji za niewchodzącą w zakres działalności gospodarczej podatnika. W takich realiach decydujące znaczenie mają zewnętrzne cechy transakcji a nie intencje podatnika związane z przedmiotem transakcji, które w rozpoznanej sprawie, jak sam podatnik wskazuje pomiędzy nabyciem rzeczy a momentem jej sprzedaży uległy zmianie. Oceniając ponoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność intencji, które towarzyszyć miały skarżącemu przy nabyciu samochodu, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze okoliczność, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w ogóle nie odwołuje się do zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej jako kryterium wyróżniającego tę działalność. W tych realiach podnoszony przez skarżącego zamiar wykorzystywania przedmiotowego samochodu do celów osobistych niezwiązanych z działalnością gospodarczą został uznany przez Sąd za okoliczność niewystarczającą do uznania, że sprzedaż tego samochodu nastąpiła poza działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, według której okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe uzasadniały ocenę, że sporna transakcja była częścią działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w roku 2014. Dlatego za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe z naruszeniem art. 191 O.p. uznały, że skarżący dokonał sprzedaży samochodu Mercedes w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał transakcję sprzedaży przedmiotowego pojazdu za czynność objętą zakresem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy prawidłowa była ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, według której przychód uzyskany w wyniku tej transakcji był przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie stanowił przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Oznacza to, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W świetle tych wniosków niezasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci powołanych przepisów u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f. i związany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. był niezasadny z tego powodu, że przepis ten odnosi się do przychodów z sprzedaży nieruchomości, natomiast przedmiotem sporu jaki zaistniał w sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu ze sprzedaży rzeczy ruchomej. Bezzasadny by zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. O braku podstawa do uwzględnienia tego zarzuty przesądzała okoliczność, że uzasadnienie wyroku zawiera ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, która odnosi się do wszystkich istotnych kwestii prawnych występujących w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. oraz w sposób prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a także w sposób prawidłowy na podstawie tych okoliczności uznały, że skarżący dokonał sprzedaży ww. samochodu w ramach działalności gospodarczej. Ta ocena prawna oznaczała, że Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., który podniesiono w związku z występującymi w sprawie, zdaniem skarżących, nieprawidłowościami w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).