I SA/Gd 1233/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 marca 2016 r. został złożony do Ministra Finansów przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem działalności Spółki jest obrót towarem browarniczym. Spółka zamierza odprzedawać napoje alkoholowe, w tym piwo, nabyte uprzednio od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy z tytułu obrotu tymi napojami. Spółka zamierza nabywać wyłącznie napoje alkoholowe już opodatkowane akcyzą, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i systemem zwolnień od akcyzy. Sprzedaż napojów alkoholowych następowałaby na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W wyniku sprzedaży wyrobów następowałby ich wywóz na terytorium innego państwa członkowskiego UE do składu podatkowego w Holandii. Wywożone wyroby nie będą oznaczone znakami akcyzy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Mając na względzie, że Spółka nie będzie nabywała wyrobów akcyzowych od podatnika akcyzy, powstała wątpliwość, o której wyjaśnienie Spółka się zwraca, tj.: 1. Czy Spółka w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju będzie mogła ubiegać się o jej zwrot przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych? 2. Jakie dokumenty są kluczowe dla wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wywożonych wyrobów? Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje jej zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest faktura VAT zawierająca adnotację od sprzedawcy, niebędącego podatnikiem akcyzy, że od zbywanych wyrobów na poprzednim etapie obrotu uiszczono kwotę podatku akcyzowego (i podanie wyrażonej w polskich złotych tej kwoty akcyzy od konkretnej ilości nabywanego produktu). Wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Polski wiąże się z powstaniem uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Akcyza jako podatek konsumpcyjny generalnie należna jest w tym kraju, gdzie ostatecznie ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji. Tym samym wywóz już opodatkowanych akcyzą wyrobów poza Polskę powinien umożliwiać odzyskanie podatku. Podstawę zwrotu stanowi art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten określa krąg podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot podatku. W pierwszej grupie są podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, w drugiej - podmioty, który nabyły wyroby od podatnika i dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. Literalna wykładnia przepisów nie pozwala niestety na jednoznaczne ustalenie, czy w przypadku opisanym przez Spółkę, tj. gdy jest ona drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie kupuje bezpośrednio od podatnika), można skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju zachowując wszystkie procedury prawem wymagane. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego, jednakże wniosek o zwrot akcyzy z tytułu "wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczyłby, jak wskazano na wstępie, napojów alkoholowych nabywanych od podmiotów nie będących podatnikami akcyzy. Sam eksport wyrobów lub ich wewnątrzwspólnotowa dostawa nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą. Nikt więc nie może stać się podatnikiem akcyzy z tytułu wykonania tych czynności. Wykładnię literalna należałoby zatem uzupełnić o wykładnię celowościową i systemową. Zgodnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego jest on więc należny w kraju, w którym ma miejsce dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W przypadku, gdy w wyniku wywozu towarów zmienia się kraj konsumpcji wyrobów powstaje obowiązek podatkowych w tym nowym państwie, w poprzednim zaś powstaje uprawnienie do zwrotu zapłaconego podatku. Podkreślono, że nawet w przypadku wywozu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy prawodawca unijni przewiduje możliwość zwrotu akcyzy, gdyż z uwagi na fakt, że stosowanie tych oznaczeń lub znaków nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, należy wyraźnie stwierdzić, że państwa członkowskie wprowadzające oznaczenia muszą zwrócić, umorzyć lub zwolnić wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, jeśli podatek akcyzowy stał się wymagalny w innym państwie członkowskim i został tam pobrany (por. motyw 31 zdanie drugie preambuły do Dyrektywy). Dyrektywa przewiduje zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy podlega zwrotowi, jeżeli po opodatkowaniu określonych wyrobów w danym kraju w wyniku ich wywozu zmieni się kraj konsumpcji. Zmiana taka powinna uprawniać do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej w tym pierwszym państwie. Obecna krajowa regulacja podatkowa, odczytywana wyłącznie literalnie, może jednak prowadzić do błędnego wniosku i w konsekwencji podwójnego opodatkowania tych samych wyrobów, co byłoby sprzeczne również z zasadą jednofazowości akcyzy. Zarówno w przypadku przechowywania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiło pierwotnie dopuszczenie do konsumpcji (sekcja 2 rozdziału V Dyrektywy), jak też w przypadku sprzedaży na odległość (sekcja 3 rozdziału V Dyrektywy) wyraźnie postanowiono, że podatek akcyzowy ma zostać zwrócony lub umorzony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być więc interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Treść art. 33 i art. 35 Dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, tzn. nie mogą one wprowadzić żadnych dodatkowych regulacji, które by ten zwrot (ewentualnie umorzenie podatku) podważały w jakikolwiek sposób. Z tego powodu, w kontekście art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, wnosić należy, że Spółce przysługuje uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez nią wywiezione poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jeżeli zatem tylko Spółka jako nabywca zapłaci w cenie nabycia towarów podatek akcyzowy, a następnie dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wyeksportuje te wyroby poza Unię Europejską to będzie miała pełne prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, przedstawiając na dowód fakturę VAT dokumentującą dokonanie transakcji, a także inne dowody dokumenty wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zauważono, że podmiot, który ubiega się o zwrot akcyzy musi przedstawić organom podatkowym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przepisy nie precyzują jednak, o jakie dokumenty chodzi W szczególności Spółka, gdy jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie nabywa bezpośrednio od podmiotu, który jest podatnikiem akcyzy), nie ma prawnych możliwości zweryfikowania, czy od wywożonych wyrobów faktycznie została uiszczona kwota podatku akcyzowego. W szczególności Spółka nie ma prawnej możliwości przymuszenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, by ten w wystawionej fakturze wskazał na kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów. Obowiązek umieszczenia takich danych na fakturze dotyczy bowiem wyłącznie podatnika akcyzy (por. § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W przypadku jednak dobrej woli sprzedawcy adnotacja o kwocie zapłaconej akcyzy od zbywanych wyrobów może się znaleźć na fakturze. Przepisy podatkowe wskazują jedynie na minimalna treść faktury i nie zabraniają umieszczania w niej innych elementów kluczowych dla stron danej czynności. Ponieważ Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy od wywożonych napojów alkoholowych, ani też nie będzie ich nabywała od podatnika akcyzy, za wystarczające dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów należy uznać wskazanie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu (i podanie faktycznej kwoty podatku jaka jest zawarta w cenie nabywanych wyrobów). Informacja taka powinna być za mieszczona w treści faktury dokumentującej nabycie przez Spółkę wyrobów akcyzowych. Jest to dostateczny, dowód potwierdzający, że nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 19 maja 2016 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwana dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1. podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1. podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo 2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1. dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy; 2 a. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. W myśl art. 82 ust. 4 ustawy podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju; 2. udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego. W myśl zaś art. 77 ust. 1 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotową lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym. art. 77 ust. 2 ustawy. Stosownie zaś do art. 14 ust. 9 ww. ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 i 8 oraz art. 82 ust. 1, 2 i 2e, są naczelnik urzędu celnego, któremu została złożona deklaracja podatkowa dla tej akcyzy lub który wydał decyzję określającą wysokość tej akcyzy i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby celnej. W myśl art. 14 ust. 9a ustawy dyrektor właściwej izby celnej dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu akcyzy na wniosek organu podatkowego, który określił wysokość kwoty zwrotu akcyzy. Na podstawie art. 82 ust. 6 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w art. 82 ust. 1 i 3-4a. Zgodnie z art. 82 ust. 5 ww. ustawy zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu. Zgodnie z motywem 31 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r.) państwa członkowskie powinny mieć możliwość wprowadzenia oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych dla wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Stosowanie takich oznaczeń lub znaków nie może stwarzać przeszkód w handlu wewnątrzwspólnotowym. Z uwagi na fakt, że stosowanie tych oznaczeń lub znaków nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, należy wyraźnie stwierdzić, że państwa członkowskie wprowadzające oznaczenia muszą zwrócić, umorzyć lub zwolnić wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, jeśli podatek akcyzowy stał się wymagalny w innym państwie członkowskim i został tam pobrany. Niemniej jednak, aby uniknąć jakichkolwiek nadużyć, państwa członkowskie, które wydały takie oznaczenia lub znaki, powinny móc uzależnić zwrot, umorzenie lub zwolnienie przedmiotowych kwot od przedstawienia dowodu, że te oznaczenia lub znaki zostały usunięte lub zniszczone. Tym samym motyw 31 ww. dyrektywy odnosi się do zwrotu, umorzenia lub zwolnienia kwot wpłaconych tytułem otrzymania znaków akcyzy. Zatem powyższy motyw nie odnosi się do sytuacji przedstawionej we wniosku. Ponadto tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalna kwotę zwrotu akcyzy, oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 157 poz. 1053 ze zm.) - wzór wniosku stanowi załącznik do ww. rozporządzenia. Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana. Wypłaty uznanej kwoty zwrotu akcyzy dokonuje się w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. (§ 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia). Wzór wniosku wraz z wymaganymi załącznikami, które winny być dołączone do tego wniosku stanowi załącznik do ww. rozporządzenia. Powyższe przepisy przewidują możliwość zwrotu podatku akcyzowego w przypadku m.in. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu wyrobów akcyzowych. Minister Finansów wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w powyżej cytowanych przepisach. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Tym samym zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych. Tym samym w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony odpowiednio w art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 ustawy. Mając powyższe na uwadze taki wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy, którzy nabyli te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonali ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Wskazano, że określenie w ten sposób kręgu osób uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. Zauważono również, że powyższe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, należy zacytować przepisy art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w Dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z Dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Zdaniem organu wskazywany art. 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowy implementowany w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Mając powyższe na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej przytoczone przepisy prawa podatkowego stwierdzono, że w przypadku gdy Spółka będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Odnośnie natomiast kwestii czy faktura VAT dokumentująca zakup od sprzedawcy, niebędącego podatnikiem akcyzy, wyrobów akcyzowych z pozycją określającą, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu (i podanie faktycznej kwoty podatku jaka jest zawarta w cenie nabywanych wyrobów) jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju, należy zauważyć, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. poz. 1159). W powyższym rozporządzeniu wskazano jakie dokumenty należy złożyć w celu ubiegania się o zwrot akcyzy. Jednym z obowiązkowych dokumentów, który należy dołączyć do wniosku jest dokument, określony w poz. 6 pkt 1 wniosku tj. potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dokument, ten jednak nie posiada określonego formatu (wzoru). Jednocześnie jednak, ww. dokument należy do dokumentów, których złożenie jest bezwzględnym warunkiem ubiegania się o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Dlatego też, w przypadku ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego dla prawidłowego wypełnienia tego obowiązku prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł przepis art. 10 ust. 12 i 13. I tak zgodnie z art. 10 ust. 12 ustawy na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w tej fakturze. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 13 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 12, powinno zawierać: 1. dane dotyczące podatnika, w tym nazwę oraz adres siedziby albo zamieszkania, a także numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON; 2. kwotę akcyzy zawartej w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w fakturze; 3. datę i miejsce złożenia oświadczenia; 4. czytelny podpis składającego oświadczenie. Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z wskazanych powyżej przepisów wynika, że podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Z ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w tej fakturze. Przepis art. 10 ust. 12 i 13 odnosi się zatem do faktury wystawianej przez podatnika podatku akcyzowego. Zatem tylko podatnik w sposób niebudzący wątpliwości może wykazać w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych. Do potwierdzenia zapłaty akcyzy nie jest uprawniony drugi, ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Tylko bowiem podatnik podatku akcyzowego ma dokładne i wiarygodne dane (mogące podlegać weryfikacji), że podatek akcyzowy został od określonych wyrobów zapłacony. Mając na uwadze powyższy przepis, faktura VAT dokumentująca zakup wyrobów akcyzowych, wystawiona przez sprzedawcę niebędącego podatnikiem akcyzy pomimo, że zawiera pozycję określającą, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu (i wskazują kwotę podatku) nie będzie dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Reasumując Minister Finansów stosownie do powyższego uznał stanowisko wnioskodawcy całościowo za nieprawidłowe. Pismem z 31 maja 2016 r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej interpretacji skarżący zarzuca naruszenie: • art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "ustawa o podatku akcyzowym") w związku z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. nr L 9, poz. 12 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2008/118/WE", "Nowa dyrektywa horyzontalna"), w świetle motywów nr 10, 26 i 28 preambuły do wskazanej Dyrektywy nr 2008/118/WE - poprzez: błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż stronie nie przysługuje prawo do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, pomimo spełnienia przez nią warunków materialnoprawnych prawa do zwrotu, wynikających w pierwszej kolejności z przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), wypełniających kryteria ich bezpośredniego zastosowania w kontekście nieprawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu podmiotowego prawa do zwrotu); • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 - j.t. z 2005 r. ze zm.) - poprzez: dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, jak również nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 maja 2016 r.. W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sprawy sprowadza się do oceny poprawności stanowiska Ministra Finansów, według którego strona skarżąca nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie dopełniła warunku określonego w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W myśl tego przepisu, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W świetle postanowień ww. art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. Po pierwsze, prawo do zwrotu przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze skarżącą, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno - Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, niepublik. w Zb.Orz., dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98, cytowane za wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1914/14, dostępnym www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej "Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim". Natomiast ustęp 6 stanowi, że "Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim". W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, ponieważ wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe. Pozwala on zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji. Z treści art. 9 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej nie wynika możliwość ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku. Wskazać tu należy także na postanowienie TSUE z dnia 3 grudnia 2014 r., C-313/14, (niepublik. w Zb.Orz., dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające wynikające z dyrektywy 92/83/EWG obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia. Pomimo iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Wynika z niego niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy. W odniesieniu do krajowego uregulowania ograniczającego pod względem podmiotowym prawo do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednim etapie obrotu w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów akcyzowych, nie można dostrzec obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających jego niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Skoro z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, a przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. takiego prawa skarżącej nie daje, to jego uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie stanowi kontynuację stanowiska wskazanego w wyroku w sprawie I SA/Gd 1376/15. Prawidłowość jego potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych m.in. w sprawach III SA/Po 63/15, czy III SA/Po 1860/14. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z naruszeniem art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy. DSz