I GSK 565/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 145/16 w sprawie ze skargi [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 145/16 oddalił skargę M. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w Warszawie z [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: M. I. - dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca - zakupiła [...] października 2010 r., w Niemczech pojazd marki BMW X6 xDrive 4.0d. Samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec [...] października 2010 r.. W dokumentach oznaczono pojazd jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem z 2-miejscowym nadwoziem. Przed pierwszą rejestracją dokonano przebudowy pojazdu, polegającej na zdemontowaniu tylnej kanapy oraz zamontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Rejestracji pojazdu w Niemczech dokonano na podstawie homologacji nr [...]. Pojazd został [...] października 2010 r. poddany na terytorium kraju dodatkowemu badaniu technicznemu, zakończonemu wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta oznaczył go, jako samochód ciężarowy z 2-miejscowym, wielozadaniowym nadwoziem. Skarżąca [...] listopada 2010 r. dokonała rejestracji pojazdu na terytorium Polski, zarejestrowano auto, jako 2-miejscowy samochód ciężarowy. Podatnik dokonał następnie przebudowy pojazdu do standardu 4-miejscowego samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Przebudowa polegała na zamontowaniu jednego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz przegrody sztywnej, trwale oddzielającej przedział towarowy od części pasażerskiej. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] lipca 2015 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 50.456,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6. Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] listopada 2015 r., uchylił zaskarżoną decyzję i samodzielnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 50.311,00 zł. W uzasadnianiu organ odwoławczy podał, że pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...] kategorii M1G - osobowy (terenowy). Posiadał 4 miejsca siedzące, rozmieszczone w dwóch rzędach, z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa oraz 4 drzwi boczne. Nadwozie pojazdu typu kombi było w dniu zakończenia produkcji całkowicie przeszklone. W samochodzie nie było przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Wyjaśnienia przedstawiciela producenta znajdują potwierdzenie w niemieckich dokumentach rejestracyjnych. W polu K Teil I Teil II wskazano numer europejskiej homologacji typu zarejestrowanego samochodu, jako: [...] Przeznaczenie pojazdu do przewozu osób pozwalało na sklasyfikowanie go do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Organ II instancji podkreślił, że posiłkując się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z 0.0. – CARWERT, ustalono podstawowe wyposażenie samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji, które również wskazywało na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Przebudowa pojazdu nastąpiła później i obejmowała jedynie demontaż tylnej kanapy oraz montaż przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera. Nie usunięto natomiast miejsc kotwiczenia tylnych siedzeń. Ponadto na tymczasowy charakter zamontowanej przegrody wskazywał fakt późniejszej przebudowy auta z [...] listopada 2010 r., zleconej przez Stronę, w wyniku, czego została ona przesunięta i zamontowano ponownie tylne siedzenia. Organ odwoławczy podał, że przebudowa pojazdu dokonana w Niemczech przed pierwszą rejestracją nie stanowiła zasadniczej zmiany jego przeznaczenia, a zatem samochód ten pozostawał pojazdem przeznaczonym do przewozu osób, objętym obowiązkiem akcyzowym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zeznania świadka w zakresie określenia charakteru pojazdu nie wniosłyby nowych okoliczności, nieznanych organowi w momencie dokonywania oceny. Odnosząc się zaś do kwestii przeprowadzenia oględzin pojazdu to przepisy prawa podatkowego nie nakładają obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązują do podjęcia działań w celu jego wyjaśnienia. Zgromadzona w sprawie dokumentacja była wystarczająca dla tego celu i ustalenia przeznaczenia pojazdu dla celów podatkowych, a nie rejestracyjnych. Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Warszawie podniósł, że istotą sporu była kwestia ustalenia, czy nabyty przez Skarżącą pojazd marki BMW X6 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym, co pociągałoby za sobą skutki w kwestii stosowania bądź nie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.; dalej: u.p.a.). Sąd I instancji podał, że zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocne dla określenia tej funkcji w przypadku konkretnych pojazdów mogą okazać się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., a także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów; 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą: 1. obecność siedzeń typu ław oraz wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; 2. obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); 3. brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van); 4. obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów, a przestrzenią tylną; 5. brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w 1 przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki); Sąd wskazał, że dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz dane z systemu EurotaxGlass, stwierdziły, iż jest on samochodem pierwotnie zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób o nadwoziu typu hatchback. Świadczy o tym podstawowe wyposażenie pojazdu w momencie zakończenia jego procesu produkcyjnego. Chodzi tu o" ABS; poduszki powietrzne 6 sztuk; alarm; atrapa chłodnicy z grillem i chromowanym obramowaniem; automatyczne otwieranie/zamykanie klapy bagażnika; obramowania szyb; czujnik deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania; czujniki odległości przy parkowaniu; dywaniki welurowe; elektromechaniczny hamulec postojowy; elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych; felgi aluminiowe z ogumieniem 255/50; gniazdko 12V w bagażniku; HDC - układ kontroli zjazdu ze wzniesień; immobilizer; kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna; klimatyzacja automatyczna dwustrefowa; komputer pokładowy; kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala; listwy ozdobne; lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia; lusterka zewnętrzne - asferyczne; mocowanie do fotelików dziecięcych; ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej; ogumienie umożliwiające kontynuowanie jazdy po przebiciu; pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu; podłokietnik przedni ze schowkiem; podłokietnik środkowy z tyłu; radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3; reflektory biksenonowe; spryskiwacze reflektorów; sygnalizacja uszkodzenia opony; system dynamicznej kontroli trakcji DTC; system wspomagający hamowanie w zakrętach CBC; światła przeciwmgielne; tapicerka materiałowa; trzecie światło stop; tylne oparcie składane, dzielone (60/40); uchwyty na kubki - przód/tył; układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji; wskaźnik temperatury zewnętrznej; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny; złącze AUX-IN. Auto posiadało 4 miejsca siedzące, rozmieszczone w dwóch rzędach, z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa oraz 4 drzwi boczne. Nadwozie pojazdu typu kombi było w dniu zakończenia produkcji całkowicie przeszklone. Ponadto numer europejskiej homologacji pojazdu wskazywał na pojazd zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów. Ogół powyższych danych pozwolił organom na przyjęcie, że pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., i sklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Jedynie dzięki przejściowym zmianom konstrukcyjnym dokonanym przez Skarżącą auto częściowo przystosowano do przewozu towarów, jednakże żadna ze zmian nie była nieodwracalna, nie uniemożliwiła również w żadnym stopniu przywrócenia funkcji przewozu osób. W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: op). Organy podatkowe prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Celem organu w postępowaniu jest ustalenie stanu faktycznego sprawy takiego, jakim on był, a nie jego interpretacji zgodnej z wolą strony. Organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy wystarczający do ustalenia, jakiego typu samochodem był przedmiotowy pojazd. Wnioskowane przez Skarżącą oględziny pojazdu mogłyby stanowić w toku postępowania jedynie dowód na jego stan obecny, w tym poczynione przez podatnika zmiany, jednakże nie przybliżałyby do określenia jego funkcji pierwotnej, która jest kluczowa ze względu na klasyfikację celną. Z tego samego powodu nie miały znaczenia dla sprawy zeznania wnioskowanego świadka na okoliczność charakteru pojazdu, tym bardziej, że dane te znajdowały się w aktach sprawy w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych. Sąd I instancji podkreślił, że decyzja nie narusza również art. 2a op. Jak wynika z treści tego przepisu, wątpliwości muszą dotyczyć treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości takie w niniejszej sprawie nie miały miejsca. W świetle art. 100 u.p.a., jakiego rodzaju czynności, dotyczące, jakiego rodzaju pojazdów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie budzi również wątpliwości, wedle, których aktów dokonywana jest klasyfikacja towarów dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, albowiem są one wskazane w art. 3 u.p.a. Natomiast wątpliwości podatnika w sprawie nie dotyczą treści przepisów, a jedynie różnicy pomiędzy przyjętym przez niego sposobem użytkowania przedmiotowego pojazdu, a jego pierwotnym charakterem określonym przez producenta, i wynikająca z tego odmienna ocena zaistnienia obowiązku podatkowego. M. I. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i 188, 191 op oraz tych samych przepisów op samodzielnie - przez aprobatę nieuzasadnionego zaniechania odnośnie do przeprowadzenia istotnych w sprawie, wnioskowanych przez Stronę dowodów i z tego powodu zaniechanie dokonania istotnych w sprawie ustaleń na podstawie dowodów, jak też przez aprobatę pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w prowadzeniu dowodów służących wykazaniu prawidłowości rozliczeń Skarżącej oraz przez aprobatę nie znajdujących oparcia ustaleń faktycznych odnośnie do charakteru pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a op oraz tego ostatniego przepisu samodzielnie - przez nieuchylenie decyzji, w której naruszono ten przepis w ten sposób, że nie zastosowano go do nie dających się usunąć wątpliwości odnośnie do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 op oraz tego ostatniego przepisu samodzielnie przez stosowanie w tej sprawie interpretacji przepisów prawa materialnego diametralnie różnej od stosowanej powszechnie w 2010 r. dla analogicznych sytuacji i nałożenie podatku na nabycie pojazdu motywowane zaufaniem podatniczki do funkcjonującej ówcześnie linii interpretacyjnej, nadużywając zaufania podatników do organów podatkowych w tym zakresie po 2012 d) art. 141 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przywołania treści i dokonania interpretacji art. 188 op oraz nieprawidłowe ustalenia, iż wnioskowane przez Stronę dowody z oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka nie miały znaczenia dla istotnych w sprawie dla ustaleń faktycznych. 2. Przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 100 ust. 4 upa przez jego błędną wykładnię, w szczególności uwzględniającą przy ustaleniu treści norm pozaustawowych; b) art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w zw. z ust. 4 upa przez jego niewłaściwe zastosowanie Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w piśmie procesowym z 12 stycznia 2018 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz "zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić, w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest, bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Zarzuty środka prawnego zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu BMW X6. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną klasyfikację taryfową sprowadzonego samochodu do pozycji CN 8703 - jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niezasadne. Zakres postępowania podatkowego w sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.: - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga, zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Nadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Sąd I instancji zasadnie podzielił stanowisko organów, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż samochód BMW X6 należy zaliczyć do kodu CN 8704. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że ewentualne przeróbki ( w postaci zdemontowania tylnej kanapy oraz zamontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera) nie zmieniły pierwotnego przeznaczenia pojazdu jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W tej kwestii zasadnicze znaczenie mają dwa dokumenty. Pierwszy to elektroniczna wersja katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z 0.0. – CARWERT, z której organy ustaliły, że samochód posiadał ABS; poduszki powietrzne 6 sztuk; alarm; atrapa chłodnicy z grillem i chromowanym obramowaniem; automatyczne otwieranie/zamykanie klapy bagażnika; obramowania szyb; czujnik deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania; czujniki odległości przy parkowaniu; dywaniki welurowe; elektromechaniczny hamulec postojowy; elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych; felgi aluminiowe z ogumieniem 255/50; gniazdko 12V w bagażniku; HDC - układ kontroli zjazdu ze wzniesień; immobilizer; kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna; klimatyzacja automatyczna dwustrefowa; komputer pokładowy; kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala; listwy ozdobne; lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia; lusterka zewnętrzne - asferyczne; mocowanie do fotelików dziecięcych; ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej; ogumienie umożliwiające kontynuowanie jazdy po przebiciu; pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu; podłokietnik przedni ze schowkiem; podłokietnik środkowy z tyłu; radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3; reflektory biksenonowe; spryskiwacze reflektorów; sygnalizacja uszkodzenia opony; system dynamicznej kontroli trakcji DTC; system wspomagający hamowanie w zakrętach CBC; światła przeciwmgielne; tapicerka materiałowa; trzecie światło stop; tylne oparcie składane, dzielone (60/40); uchwyty na kubki - przód/tył; układ dynamicznej kontroli stabilności DSC o rozszerzonym zakresie funkcji; wskaźnik temperatury zewnętrznej; wspomaganie układu kierowniczego; zamek centralny; złącze AUX-IN. Auto posiadało 4 miejsca siedzące, rozmieszczone w dwóch rzędach, z 4 miejscami kotwiczenia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa oraz 4 drzwi boczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji za trafną uznał ocenę charakteru zmian w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu dokonaną przez organy podatkowe, które to zmiany organy uznały za nietrwałe i nie pozbawiające pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W tym przypadku te elementy to przed wszystkim 4 miejsca siedzące świadczące o tym, że pojazd był i jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nawet gdyby uznać, że zmiany te potwierdzają, iż samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, to okoliczność ta nie wyłącza jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie mają ponadto znaczenia - w tym konkretnym przypadku - nakłady poniesione przez stronę na dokonanie stosownych przeróbek w pojeździe oraz związany z nimi stopień trudności ich dokonania. Ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu wskazują, że samochód BMW X6 w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Tak, więc Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Podsumowując, powyższe cechy ogólne, jak również odwracalność dokonanych w pojeździe zmian, a przed wszystkim ich charakter (niezmieniający zasadniczego przeznaczenia) wskazują, że był on pojazdem osobowym według ustawy o podatku akcyzowym i nie stracił takiego charakteru po dokonaniu w nim czasowych (nietrwałych) przeróbek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący, a także należycie oceniony przez organy podatkowe. Wyprowadzone z jego oceny wnioski, że nabyty przez Skarżącą pojazd marki BMW X6 jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym wykonane są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują swoje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art.122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W doktrynie wskazuje się, że realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego (por. komentarz do art. 187 § 1 o.p. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s. 279). Z reguł obowiązujących w postępowaniu wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań powyższych należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym z mocy ustawy ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. w sprawie przesłuchania świadka) lub jego nieprzeprowadzenie z innych powodów (np. oględziny) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) uwzględniający wynikający z art. 187 § 1 o.p., obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, a dokonana przez organy jego ocena została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. i nie nosi znamion dowolności. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Tym samym na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt wykonania określonych usług, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyroki sygn. I SA/Gd 439/13, LEX 1353337 oraz I GSK 1043/11, LEX 1336150). W orzecznictwie podnosi się także, że ten kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyroki NSA sygn. FSK 2488/04, LEX 173207 oraz sygn. II FSK 1837/08, LEX 596022). Powyższe dotyczy wnioskowanego przez autora skargi kasacyjnej dowodu z zeznań świadka oraz przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zgromadzona w sprawie dokumentacja była wystarczająca dla tego celu i ustalenia przeznaczenia pojazdu dla celów podatkowych, a nie rejestracyjnych, na co trafnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Z kolei wnioskowane przez Skarżącą kasacyjnie oględziny pojazdu mogłyby stanowić w toku postępowania jedynie dowód na jego stan obecny, w tym poczynione przez podatnika zmiany, jednakże nie przybliżałyby do określenia jego funkcji pierwotnej, która jest kluczowa ze względu na klasyfikację celną. Z tego samego powodu nie miały znaczenia dla sprawy zeznania wnioskowanego świadka na okoliczność charakteru pojazdu, tym bardziej, że dane te znajdowały się w aktach sprawy w postaci niemieckich dowodów rejestracyjnych. W przytoczonych okolicznościach zgodzić się zatem należy z oceną Sądu I instancji, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie, zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle, którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest, bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu nawet niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby, bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy, zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Niezrozumiałym jest zarzut sformułowany w pkt 1 lit. d) petitium skargi kasacyjnej dotyczący tj. naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku przywołania treści i dokonania interpretacji art. 188 op oraz nieprawidłowe ustalenia, iż wnioskowane przez Stronę dowody z oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka nie miały znaczenia dla istotnych w sprawie dla ustaleń faktycznych. Przypomnieć należy, że art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji został sporządzony w ww. terminie, co wynika z analizy akt sprawy. Również nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 op poprzez stosowanie interpretacji przepisów prawa materialnego diametralnie różnej od stosowanej powszechnie w 2010 r. dla analogicznych sytuacji i nałożenie podatku na nabycie pojazdu motywowane zaufaniem podatniczki do funkcjonującej ówcześnie linii interpretacyjnej, nadużywając zaufania podatników do organów podatkowych w tym zakresie po 2012 (pkt 1 lit. c) petitium skargi kasacyjnej). Organ podatkowy wydał swe rozstrzygnięcie, które trafnie zaakceptował Sąd i instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzonej niewadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego (upa). Okoliczność odmiennej interpretacji ww. przepisów stosowanej w 2010 r. nie mogło mieć wpływu na wynik tej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić także organowi naruszenia art. 2a O.p. poprzee nieuchylenie decyzji, w której naruszono ww. przepis w ten sposób, że nie zastosowano go do nie dających się usunąć wątpliwości odnośnie do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Natomiast w tej sprawie organy podatkowe nie miał wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska. . W świetle art. 100 u.p.a., jakiego rodzaju czynności, dotyczące, jakiego rodzaju pojazdów, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie budzi również wątpliwości, wedle, których aktów dokonywana jest klasyfikacja towarów dla celów określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, albowiem są one wskazane w art. 3 u.p.a. Natomiast wątpliwości podatnika w sprawie nie dotyczą treści przepisów, a jedynie różnicy pomiędzy przyjętym przez niego sposobem użytkowania przedmiotowego pojazdu, a jego pierwotnym charakterem określonym przez producenta, i wynikająca z tego odmienna ocena zaistnienia obowiązku podatkowego. Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły, ze wskazanych względów, odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Z tych względów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).