I SA/Łd 816/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.381.2019.1.BJ UNP: 794360 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, przedstawiając stan faktyczny, "A" Sp. z o.o. wskazała, iż wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej "Grupa"). Grupa powstała w XIX wieku w Austrii i obecnie zajmuje się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Wnioskodawca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy kompleksowe usługi wsparcia. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, wnioskodawca zawarł ze spółką B z siedzibą w Austrii, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Usługodawca"), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia "[...]" (dalej: "Umowa"). Na podstawie Umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. usługi z zakresu inżynierii i utrzymania (dalej: "Usługi Inżynierii i Utrzymania). W skład Usług Inżynierii i Utrzymania świadczonych przez Usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie inżynierii i utrzymania, w tym w szczególności: projektowanie i planowanie strategiczne projektów inwestycyjnych, wspieranie, instalowanie oraz świadczenie usług inżynieryjnych związanych z projektami Spółki (dopuszczanie maszyn i infrastruktury do użytku), ocena bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowanie środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, ocena i wsparcie w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcie w procesie zakupu energii. Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazał, iż w jego ocenie Usługi Inżynierii i Utrzymania można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Wnioskodawca stwierdził, że na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego. W związku z tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r., wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "p.d.p."). W związku z tym Spółka zadała następujące pytanie – czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Inżynierii i Utrzymania stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Inżynierii i Utrzymania nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p., a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Usługi Inżynierii i Utrzymania nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 p.d.p. Wnioskodawca zauważył, że opisane w stanie faktycznym Usługi Inżynierii i Utrzymania to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. W ocenie wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia Usług Inżynierii i Utrzymania powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Pojedyncze świadczenia otrzymywane w ramach Usług Inżynierii i Utrzymania nie przedstawiałyby dla wnioskodawcy żadnej wartości - innymi słowy nie byłby zainteresowany ich nabyciem. Dopiero kompleksowe wsparcie w ramach Usług Inżynierii i Utrzymania stanowi dla wnioskodawcy realną wartość, z której korzysta w ramach swojej działalności. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki - w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług Inżynierii i Utrzymania stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. - w części dotyczącej: wspierania, instalowania oraz świadczenia usług inżynieryjnych związanych z projektami Spółki (dopuszczenie maszyn i infrastruktury do użytku), a w pozostałej części stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację indywidulaną stwierdził w uzasadnieniu, że dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył słownikowe definicje pojęć "doradztwo", "usługi doradcze" i "zarządzanie", uznając następnie, że Usługi Inżynierii i Utrzymania w części dotyczącej projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. W ocenie organu podatkowego, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, kierowaniem czy administrowaniem. Natomiast do pozostałych Usług Inżynierii i Utrzymania w zakresie dotyczącym wspierania, instalowania oraz świadczenia usług inżynieryjnych związanych z projektami Spółki (dopuszczanie maszyn i infrastruktury do użytku) - nie znajduje zastosowania regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. Usługi te – w ocenie organu wydającego interpretację - nie stanowią usług, o których mowa w tym przepisie, ani nie są usługami do nich podobnymi. W związku z powyższym organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej: wspierania, instalowania oraz świadczenia usług inżynieryjnych związanych z projektami Spółki (dopuszczanie maszyn i infrastruktury do użytku) - jest prawidłowe, a w pozostałej części jest nieprawidłowe. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie w sprawie: - art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji Usługi stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, tj. usług doradczych, a także zarządzania i kontroli oraz uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e p.d.p.; - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się (nawet w sposób krytyczny) do wszystkich argumentów przytoczonych przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku, nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ oraz samodzielne przyjęcie pewnych ustaleń co do stanu faktycznego, mimo braku wskazania tych okoliczności w opisie stanu faktycznego wniosku. Z tych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. W niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami co do interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p., który nakazuje podatnikom wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zarówno skarżąca, jak i organ wydający interpretację podatkową, są zgodni co do tego, że intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem ww. przepisu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych (zob. str. 12 skargi, jak i str. 16 i 17 uzasadnienia interpretacji). Należy w tym miejscu przypomnieć, iż przepis art. 15e p.d.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 114/19, LEX nr 2693083). Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że celem dodanego art. 15e p.d.p. jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz – CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X, komentarz do art. 15e, LEX). Treść art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. wskazuje, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, co wynika z użytego sformułowania "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kwalifikacji usług (określania ich charakteru) wykonywanych na rzecz podatnika przez podmiot powiązany, w tym wypadku określonych jako Usługi Inżynierii i Utrzymania z zakresu: projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii. Organ interpretujący uważa, iż są to świadczenia podobne (zawierające w sobie elementy) do usług doradztwa i kontroli. Z kolei skarżąca Spółka uważa, iż zakres znaczeniowy nabywanych przez Spółkę Usług Inżynierii i Utrzymania (w tym usług będących przedmiotem skargi) opisanych we wniosku nie jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p., w tym, przede wszystkim usług doradczych, czy zarządzania i kontroli. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 932/19 (LEX nr 2754996), że dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie można abstrahować od przedstawionego "kontekstu celowościowego" zaprezentowanej regulacji prawnej. Na tym tle należy rozważyć argumentację zaprezentowaną przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz zarzuty sformułowane przez wnioskodawcę w jego skardze. Chodzi bowiem o to, aby ocena prawidłowości wydanej interpretacji i rozstrzygnięcie sporu pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym nie sprowadzały się do rozstrzygania sporów lingwistycznych co do rozumienia w języku polskim poszczególnych terminów (określeń), jakimi posługuje się ustawodawca w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 p.d.p. W takiej sytuacji, w przypadku swoistej "argumentacji na słowniki języka polskiego" najwłaściwszym adresatem najpierw wniosku o interpretację, następnie zaś skargi na interpretację powinien być - odpowiednio - nie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i nie sąd administracyjny, ale uznany autorytet w dziedzinie języka polskiego". Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w ramach Usług Inżynierii i Utrzymania zagraniczny podmiot powiązany świadczy czynności z zakresu: projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. nakazuje wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. W ocenie Sądu, dokonując wykładni językowej art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. i stosując kryteria powszechnego języka polskiego, takie działania jak: "projektowanie i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, ocena bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowanie środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, ocena i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcie w procesie zakupu energii", jeżeli nie są stricte działaniami doradczymi lub zarzadzania i kontroli, to na pewno są do nich podobne, a więc mieszczącymi się w katalogu usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odwołał się do słownikowych definicji pojęć: doradztwo (przez co należy rozumieć wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą), zarządzania (przez co należy rozumieć kierowanie, administrowanie czymś, zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób), kontroli (przez co należy rozumieć porównywanie stanu faktycznego ze stanem wymagalnym i ustalanie ewentualnych odstępstw, nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń). W ocenie Sądu, analizując przedstawione we wnioski interpretacyjnym działania podmiotu powiązanego na rzecz skarżącej Spółki, nie sposób przyjąć, że zakres spornych "Usług Inżynierii i Utrzymania" mieści się poza otwartym katalogiem usług niematerialnych określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. Wydatków poniesionych na te działania (do określonego limitu 5%) podatnik nie może zatem zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe, co oznacza, że niezasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze co do naruszenia prawa materialnego. Także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Skoro zaś organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Z tych względów Są uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił. dc