II FSK 977/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 677/19 w sprawie ze skargi B. [...] K. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 25 września 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz B. [...] K. kwotę 193.850 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 677/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. [...] K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 25 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 18 kwietnia 2018 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, przeprowadzono w stosunku do Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia 19 grudnia 2018 r., ustalono, że kontrolowany nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. i nie zadeklarował dochodu w kwocie 85.725.000 zł z tytułu objęcia udziałów w I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku postanowieniem z dnia 8 lutego 2019 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia tego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Wydaną w dniu 11 czerwca 2019 r. decyzją, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 16.287.750 zł. W odwołaniu z dnia 5 lipca 2019 r. od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wydaną w dniu 25 września 2019 r. decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, w dniu 5 listopada 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie, ocena spełnienia przesłanek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 24 ust 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") powinna nastąpić na dzień 23 lipca 2013 r., tj. dzień zarejestrowania I. (moment powstania przychodu). Zdaniem Strony, nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a wraz z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. są ze sobą skorelowane i regulują m.in. moment powstania przychodu, jego wysokość oraz warunki wyłączenia z przychodu. Oczywiste zatem winno się wydawać, że kolejność powyższych regulacji w ustawie odpowiada kolejności określenia skutków po stronie przychodów z transakcji wymiany udziałów, tj. najpierw należy ustalić, że (i) przychód powstaje w określonej wysokości (definitywne objęcie udziałów / wartość nominalna), następnie (ii) w jakim momencie powstaje przychód (rejestracja spółki), a ostatecznie, (iii) czy przychód ten ulega wyłączeniu. Już bowiem sam charakter instytucji wyłączenia przychodu z opodatkowania, która jest przewidziana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. implikuje, że do jego zastosowania w pierwszej kolejności musi powstać przychód w rozumieniu ustawy podatkowej. Dlatego też skutek prawnopodatkowy dla Skarżącego w postaci zastosowania wyłączenia przewidzianego w ww. przepisie jest immanentnie związany z powstaniem przychodu. Nie jest bowiem możliwe wyłączenie z opodatkowania przychodu, który jeszcze nie powstał. Organ wywiódł odpowiedź na skargę, uznając zarzuty podniesione przez Skarżącego za bezzasadne. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę Strony za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji uznał, że zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie, czy nowozawiązana spółka, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki (podpisania statutu spółki) do chwili wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Powołując się na przepisy Dyrektywy 2009/133/WE Sąd ten wskazał, że w art. 3 lit. a) wskazano zasadniczy warunek, jaki musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego" - "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, "która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A". W tym załączniku (stanowiącym "Wykaz spółek, o których mowa w art. 3 lit. a)") wymienione zostały formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski - zakres podmiotowy Dyrektywy został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u) powoływanego załącznika). Nie zamieszczono tam natomiast spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, ani - w odniesieniu do spółek polskich - nie zawarto jakiejkolwiek otwartej klauzuli pozwalającej na zamieszczenie tego rodzaju podmiotu w tym wykazie. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. załącznik nr 3 do u.p.d.o.f., o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w ogóle nie zawierał spółek utworzonych według prawa polskiego (dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skoro art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego Dyrektywy 2009/133/WE to bez wątpienia należy przyjąć, że nie ma żadnego powodu ani racjonalnego wytłumaczenia, aby zawartemu w tych przepisach pojęciu "spółka" nadawać różne znaczenia w zależności od tego, czy w grę wchodzi wymiana udziałów między spółkami z różnych państw członkowskich, czy też wymiana ta dotyczy wyłącznie spółek mających siedzibę w kraju. Według Sądu pierwszej instancji nie do przyjęcia jest stanowisko Strony skarżącej, aby pojęcie "spółka" użyte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmowało także spółki kapitałowe "w organizacji". To bowiem oznaczałoby, że w odniesieniu do spółek mających siedzibę w kraju, w wymianie udziałów mogłyby uczestniczyć także takie spółki, natomiast w wymianie udziałów ze spółkami z innych państw członkowskich mogą brać udział tylko spółki z o.o. i spółki akcyjne. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Z możliwości "wymiany udziałów" wyłączone były spółki z organizacji, bowiem nie były one wymienione w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. jak również załączniku I części A Dyrektywy 2009/133/WE. Sąd za błędne uznał zatem stanowisko Skarżącego, że w powyższym zakresie nie można dokonywać wykładni art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów unijnych, skoro nawet z uzasadniania projektu zmian u.p.d.o.f. wprost wskazano, że zmiany są wynikiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Zatem WSA podzielił stanowisko organów, że bezprzedmiotowe byłoby zastosowanie art. 24 usta 8a i 8b u.p.d.o.f. przed rejestracją spółki z o. o. w KRS. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podał, że za prawidłowy należy przyjąć wniosek, iż za "spółki państw członkowskich" można uznać jedynie te podmioty, które zostały w sposób jednoznaczny wymienione w Załączniku I omawianej Dyrektywy. Gdyby miało być inaczej, zamieszczenie takiego wykazu pozbawione byłoby racjonalnego znaczenia. W odniesieniu do spółek polskich, zawarta w wykazie formuła nie pozwala na umieszczenie w nich spółek kapitałowych w organizacji. Równocześnie wypada przyjąć, że strona polska, mając świadomość istnienia spółek kapitałowych "w organizacji" (zarówno w ustawach podatkowych jak i w k.s.h.) zamieszczając w wykazie podmiotów jedynie spółki z o.o. i spółki akcyjne, w sposób zamierzony, a nie przez przeoczenie, nie umieściła tam spółek "w organizacji", mimo że są one podatnikami podatku dochodowego. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, kiedy to w grę wchodzi objęcie udziałów w spółce w organizacji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o.o. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano również, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który nie był kwestionowany przez Skarżącego. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Skarżącego wywiódł o wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173, art. 174, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących zarzutach: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 24 ust. 8a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. la pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez WSA w Białymstoku, polegającą na uznaniu, że warunki wyłączające powstanie przychodu dla wymiany udziałów bada się na moment wniesienia udziałów, podczas gdy warunki te należy zbadać na moment powstania przychodu, tj. zarejestrowania spółki z o.o., co w konsekwencji oznacza, że nie istnieją podstawy do różnicowania skutków prawnopodatkowych w zależności od tego, czy udziały nabywa spółka istniejąca czy też spółka nowo zawiązywana; 2. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie przez WSA w Białymstoku, polegającą na uznaniu, iż przepis nie znajduje zastosowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podczas gdy taka interpretacja powoduje znaczące zróżnicowanie sytuacji podatników bez żadnego relewantnego uzasadnienia; 3. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez WSA w Białymstoku, że przepis ten nie znajduje zastosowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, pomimo że przepis nie wyłączał swoim brzmieniem zastosowania zwolnienia względem spółki z o.o. w organizacji i brak było jakichkolwiek innych postanowień bądź odesłań zawężających pojęcie spółki do określonej fazy istnienia tej spółki, a ponadto spółka z o.o. w organizacji jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("u.p.d.o.p.") oraz spółka z o.o. w organizacji jest spółką z o.o.; 4. art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sytuacji, gdy spółka, której udziały zostały nabyte posiadała siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w sytuacji, do której ten przepis w sposób oczywisty nie znajdował zastosowania; 5. art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 2 pkt e, art. 3 lit. a-c, art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133AVE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz załącznika I Część A lit. u) do Dyrektywy i w zw. z pkt. 2 i pkt. 5 Preambuły Dyrektywy oraz w zw. z art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA w Białymstoku, że w niniejszej sprawie doszło do powstania obowiązku podatkowego u Skarżącego, w sytuacji w której dokonał on transakcji wymiany udziałów ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, mimo że obowiązek ten nie wynika z konkretnego przepisu u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., lecz został wykreowany w drodze wykładni przepisów Dyrektywy oraz Załącznika do Dyrektywy; 6. art. 24 ust. 8a-8b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w zw. z art. 2 pkt e, art. 3 lit. a-c, art. 8 ust. 1 Dyrektywy i w zw. z pkt. 2 i pkt. 5 Preambuły Dyrektywy oraz w zw. z art. 288 zd. 3 TFUE poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajduje zastosowania do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podczas gdy prounijna wykładnia prowadzi do wniosku, że neutralna podatkowo wymiana udziałów może mieć miejsce również w trakcie trwania procesu tworzenia spółki przejmującej i może być jednocześnie elementem procesu tworzenia spółki. II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 PPSA poprzez nie odniesienie się przez WSA w Białymstoku do wszystkich zarzutów Skarżącego zawartych w skardze i powtórzenie w uzasadnieniu argumentów Naczelnika, co skutkowało brakiem właściwej kontroli działalności organów podatkowych. WSA w Białymstoku całkowicie pominął: a. zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez Naczelnika art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. la pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez uznanie, że warunki wyłączające powstanie przychodu dla wymiany udziałów bada się na moment wniesienia udziałów, podczas gdy warunki te należy zbadać na moment powstania przychodu, tj. zarejestrowania spółki z o.o., co w konsekwencji oznacza, że naruszenie wyżej wskazanych przepisów przez Naczelnika miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby WSA w Białymstoku ich nie pominął, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy byłoby inne; b. argumentację Skarżącego odnoszącą się do dogłębnej analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. poz. 94.1037, dalej jako "k.s.h."), jak i ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w sposób oczywisty prowadzi do wniosku, iż art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. znajdował zastosowanie w stanie faktycznym niemniejszej sprawy, a więc gdyby WSA w Białymstoku jej nie pominął, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy byłoby inne; c. zarzut Skarżącego dotyczącym naruszenia art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, iż jest on bezzasadny, podczas gdy zastosowanie przez Naczelnika wykładni prounijnej (zdaniem tego organu) nie mogło prowadzić do zmiany norm prawnych wynikających z polskich przepisów na niekorzyść podatnika, a więc gdyby WSA w Białymstoku go nie pominął, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy byłoby inne. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 267 TFUE, sformułowano wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w przedmiocie wykładni art. 3 w zw. z art. 2 pkt e Dyrektywy, tj.: "czy zgodnie z przepisami Dyrektywy w transakcji wymiany udziałów kwalifikującej się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w Dyrektywie spółka przejmująca musi być już zarejestrowana przed transakcją wymiany udziałów, czy też neutralna podatkowo transakcja wymiany udziałów może mieć miejsce również w trakcie trwania procesu tworzenia spółki przejmującej i może być jednocześnie elementem tworzenia spółki (kapitał zakładowy nowotworzonej spółki jest pokrywany udziałami aportowanymi w ramach transakcji wymiany udziałów)?". Wniesiono również o zawieszenie niniejszego postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia powyższego pytania prejudycjalnego przez TSUE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie ustrzeżono się w niej błędów argumentacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zaskarżony wyrok, jak i indywidualną interpretację podatkową, zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 24 ust. 8a i ust. 8b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie ma przeszkód prawnych, aby spółka kapitałowa w fazie organizacyjnej mogła uczestniczyć w procesie wymiany (przeniesienia) udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. załącznik I część A do Dyrektywy 2009/133/WE nie zawierał specyfikacji "spółek utworzonych według prawa polskiego", a dopiero od 1 stycznia 2014 r. dodano w nim pozycję 29 – wskazując na spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże przywołane uszczegółowienie rodzaju spółek kapitałowych nie ma większego znaczenia dla zaprezentowanych poniżej rozważań prawnych. Co istotne, zgodnie z treścią art. 16 k.s.h. rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże, nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Oznacza to, że trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Strony naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, choć można się zastanawiać, czy wykładnia tych przepisów została w ogóle przeprowadzona. Pewnym jest natomiast, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie rozważył w stopniu dostatecznym skutków regulacji podatkowych określonych w tych przepisach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego od przychodów ze źródeł kapitałowych oraz wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Za niewystarczające należało uznać wyjaśnienie, że powstanie przychodu w momencie zarejestrowania spółki nie zmienia faktu, iż wniesienie wkładu nastąpiło do spółki z o.o. w organizacji, a więc do podmiotu nieobjętego uprzywilejowaniem podatkowym określonym w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni respektuje tezę, którą zaprezentował tut. Sąd w wyroku z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 2417/20 o treści: "Skoro zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstał w dniu jej zarejestrowania, to również na ten dzień należy ocenić przesłanki wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a i ust. 8b tej ustawy". Jak wskazał NSA w powyższym wyroku, zakres wyłączenia z przychodu w oparciu o art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ocenić na moment powstania tego przychodu. Nie można wyłączyć "czegoś" z "niczego". Jeżeli nie ma przychodu, to zdarzenie powodujące wyłączenie z przychodu oczywiście nie wywrze skutku w postaci wyłączenia z przychodu, gdyż nie ma z czego wspomnianego wyłączenia dokonać. Nie może więc budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Zgodnie zaś z art. 12 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji. Dość oczywisty jest wniosek, że przychód powstaje w momencie zarejestrowania spółki, czyli w momencie gdy spółka w organizacji staje się już w pełnym tego słowa znaczeniu spółką (akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością). Nie ma już wtedy wątpliwości co do tego, że do tej spółki stosuje się przepisy o wymianie udziałów. Dalszym skutkiem tego stanu rzeczy jest to, że na ten moment trzeba ocenić, jaka jest wartość udziałów (akcji) i określić wysokość przychodu. To, co działo się przed powstaniem obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, gdyż ustawa podatkowa tego po prostu nie dostrzega. Ustawa podatkowa interesuje się operacją gospodarczą dopiero z momentem powstania przychodu, gdy istnieje już spółka "definitywna", a nie spółka "w organizacji". W tej sytuacji cały spór o traktowanie spółki w organizacji stałby się nieistotny z punktu widzenia merytorycznego (a zatem szeroko prezentowane w skardze kasacyjnej wywody w tym zakresie mają marginesowy charakter). Przychód powstawał w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na mocy art. 24 ust. 8a ust.8b u.p.d.o.f. dopiero z tego przychodu były wyłączone wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki, czyli właśnie przychód w wysokości wartości nominalnej powstający po stronie osoby wnoszącej aport. Zgodnie z logiką konstrukcji podatku dochodowego wyłączenie z przychodu znajduje zastosowanie wówczas, gdy powstał przychód i określona jest już jego wysokość dochodu (przychodu). Odmienna sytuacja, tj. stosowanie wyłączenia z przychodu niezależnie od tego, czy powstał już przychód i znana jest jego wysokość, byłaby sprzeczna z aksjomatem racjonalnego ustawodawcy (tak: w przytoczonym wyżej wyroku jak i wyroku NSA z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2416/20). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż zadanie pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące wymiany udziałów w trakcie trwania procesu tworzenia spółki (punk IV skargi kasacyjnej) nie znajduje żadnego uzasadnienia. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 3 § 2 P.p.s.a. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) P.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.