II FSK 1717/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1304/19 w sprawie ze skargi A. [...] w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.297.2019.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. , w sprawie I SA/Kr 1304/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. [...] w K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 września 2019 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła mu na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ wydając interpretację indywidualną nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało błędnym stwierdzeniem przez organ, że nieruchomości wykorzystywane jako akademiki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ wydając interpretację indywidualną błędnie stwierdził, że przychody z budynków stanowiących własność skarżącej, które wykorzystywane są jako akademiki, zaspokajające potrzeby mieszkaniowe studentów skarżącej oraz studentów innych uczelni podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, co skutkowało uznaniem stanowiska skarżącej za prawidłowe, mimo że przesłanki opisane w art. 24 ust 1 u.p.d.o.p. kumulatywnie stanowiące przedmiot opodatkowania nie zostały spełnione. Strona skarżąca domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenia interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2p.p.s.a. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. składająca skargę kasacyjną zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. 3.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, w odniesieniu do spornej obecnie kwestii, że jest uczelnią publiczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 lipca 2018 roku - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz.1668). Prowadzi działalność określoną w statucie uczelni. Jest właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są zabudowane budynkami. W majątku wnioskodawczyni znajdują się nieruchomości zabudowane budynkami wielomieszkaniowymi – akademikami, które są udostępniane studentom skarżącej oraz studentom innych uczelni. Koszty bieżącego funkcjonowania akademików są pokrywane między innymi z przychodów uzyskiwanych z opłat wnoszonych przez mieszkańców domów studenckich. Dochody uzyskiwane przez wnioskodawczynię z najmu domów studenckich na rzecz jej studentów i studentów innych uczelni przeznaczone są na remonty i inwestycje w budynkach i urządzeniach domów studenckich oraz na zakup wyposażenia i urządzeń w domach studenckich, podnoszących jakość i standard zamieszkania oraz na potrzeby innych usług świadczonych w związku z funkcjonowaniem domów studenckich. Przychód z najmu powierzchni domów studenckich, który nie został przeznaczony na pokrycie kosztów utrzymania domów studenckich, przeznaczany jest na rzecz Funduszu P. Działalność skarżącej polegająca na najmie powierzchni przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych studentów wnioskodawczyni oraz innych uczelni nie jest nakierowana na uzyskanie przez nią dochodu, lecz ustalona na podstawie Regulaminu M. Wysokość miesięcznego czynszu najmu powierzchni w domu studenckim zależy od wyliczonego kosztu miejsca. Jest ustalana po zaopiniowaniu przez Radę M. wnioskodawczyni i zatwierdzona przez Prorektora ds. Ogólnych w formie cennika. Wyliczony czynsz najmu powierzchni w domu studenckim jest waloryzowany raz w roku. Czynsz najmu powierzchni w domu studenckim odpowiada wysokości kosztów utrzymania. Czynsz ten nie odpowiada stawce rynkowej. W ramach udostępnienia powierzchni w domu studenckim do korzystania, skarżąca świadczy dodatkową usługę w postaci wymiany pościeli. Domy studenckie nie są budynkami mieszkalnymi oddanymi do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy przychody z budynków stanowiących jej własność, wykorzystywanych jako akademiki, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów wnioskodawcy oraz studentów innych uczelni podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków oraz czy w odniesieniu do przychodów z budynków, wykorzystywanych, jako akademiki, z których dochód w całości przeznaczany jest na cele statutowe skarżącej, dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pierwszego z opisanych pytań skarżąca wyraziła stanowisko, że prowadzone przez nią domy studenckie są budynkami wielomieszkaniowymi położonymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącymi własność skarżącej. Pomieszczenia w domach studenckich udostępniane są jej studentom oraz doktorantom oraz studentom i doktorantom innych uczelni na podstawie umów najmu. W konsekwencji przychody z najmu akademików co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust.1 i 3 u.p.d.o.f. Przychody z budynków mieszkalnych przeznaczonych pod domy studenckie korzystają jednakże zdaniem skarżącej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim przychody te przeznaczane są na cele statutowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania przychodów z akademików podatkiem od przychodów z budynków za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia tego przychodu od opodatkowania na podstawie art.17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe. Skarżąca zaskarżyła tę interpretację tylko w tym zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za prawidłowe i tylko tego problemu (opodatkowania przychodów z akademików podatkiem od przychodów z budynków) dotyczy skarga kasacyjna. 3.2. Przytoczenie treści wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na całkowitą bezzasadność zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900,ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia przez organ art.14b § 1 o.p., który to przepis określa kognicję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na wniosek zainteresowanego. Taką interpretację organ wydał na wniosek skarżącej, której status zainteresowanej w postępowaniu o wydanie interpretacji nie budzi wątpliwości. Organ nie mógł także naruszyć art.14b § 2 o.p., skoro przepis ten określa, że wniosek może dotyczyć stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym przypadku dotyczył on stanu faktycznego. Treść zaskarżonej części interpretacji odpowiada wymogom określonym w art.14c § 1 o.p., w szczególności przytoczono w niej stan faktyczny opisany we wniosku. Strona skarżąca zdaje się pomijać, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) spoczywa zawsze na zainteresowanym, a obowiązek ten wynika wprost z art. 14b § 3 o.p. Opis stanu faktycznego musi by na tyle dokładny, aby zawierał wszystkie fakty i okoliczności pozwalające na ocenę, czy odpowiada on hipotezie normy prawnej, która zdaniem wnioskodawcy ma (lub nie) zastosowanie w tym stanie faktycznym Przepis ten nakazuje także zainteresowanemu przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku, pytając o zastosowanie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca nie uczyniła przedmiotem oceny charakteru umowy, jaką zawiera ze studentami własnej i innych uczelni, dotyczącej korzystania ze stanowiących jej własność domów studenckich. Przeciwnie, strona kilkakrotnie użyła stwierdzenia, że jest to umowa najmu, choć jednocześnie wskazała, że czynsz ten określony jest w wysokości odpowiadającej kosztom korzystania z akademika i że zapewnia dodatkową usługę zmiany pościeli. O tym, że strona nie miała wątpliwości co do charakteru umowy łączącej ją ze studentami i tego, że jest to stosunek zobowiązaniowy, a nie przykładowo przydział na podstawie aktu wydanego przez organ uczelni, świadczy również stanowisko strony skarżącej, w którym uznała ona, że spełnione zostały warunki z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero na etapie skargi do sądu pierwszej instancji strona skarżąca zmieniła zdanie co do charakteru umowy łączącej ją ze studentami i uznała, że świadczy na ich rzecz usługi hotelowe. A zatem na etapie wydawania interpretacji organ był w pełni uprawniony przyjąć jako element stanu faktycznego, że stronę skarżącą ze studentami łączą umowy najmu. Przedstawiony przezeń w interpretacji stan faktyczny był zgodny z podanym we wniosku. 3.2. Nietrafny jest w związku tym także zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro skarżąca podała, że zawiera ze studentami umowy najmu dotyczące korzystania z pomieszczeń akademika, to tym samym spełniona została przesłanka zastosowania tego przepisu wymieniona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nadto zgodzić się należy z sądem meriti, że także umowa o świadczenie usług hotelowych mieści się w pojęciu umów o podobnym charakterze jak umowa najmu lub dzierżawy. Umowa o świadczenie usług hotelowych należy do bowiem do umów mieszanych zawierających w sobie elementy różnych umów nazwanych (sprzedaż, najem, dzieło, przechowanie) i nienazwanych (usługi podobne do zlecenia)( por. wyrok Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 2016 r., I CSK 383/15, LEX nr 2052444). Umową o podobnym charakterze do umów dzierżawy i najmu są takie umowy, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie cechą charakterystyczną, przeważającą w umowie dotyczącej korzystania z pokoju w domu studenckim jest możliwość używania rzeczy (części nieruchomości), jak w przypadku umowy najmu. Tym samym usługa zmiany pościeli nie jest cechą przeważającą tej umowy, bo nie stanowi głównego powodu jej zawarcia. Także nawet przy przyjęciu, że zawierane są ze studentami umowy o świadczenie usług hotelowych, spełnione będą warunki, o których mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Agnieszka Olesińska Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka