I SA/Łd 696/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty zawyżonego zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 26 sierpnia 2019 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku spółki kwoty zawyżonego zobowiązania w tym podatku za wyżej opisany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług przez A Sp. z o.o. Sp. komandytowa za okres od 1.08.2016 r. do 30.09.2016 r. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż Spółka w rejestrach nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowała faktury dotyczące dostawy towarów, od których nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W związku z powyższym decyzją z 12 kwietnia 2019 r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3 oraz § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy C Sp. z o.o. Sp. komandytowa w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. w kwocie 60.838,00 zł, tj. w kwocie niższej od wskazanej w deklaracji VAT-7 o 161.555,00 zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania (zawyżonej kwoty zwrotu) na dzień wydania decyzji w kwocie 31.302,00 zł, tj. w łącznej wysokości 192.857,00 zł, oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty zawyżonego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 161.555,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.302,00 zł, tj. w łącznej wysokości 192.857,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podkreślił, odwołując się do treści art. 33 O.p. podkreślił, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją "wymiarową", w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku dokładnego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Organ ocenił, że w decyzji zabezpieczającej z [...] kwietnia 2014 r. słusznie przedstawiono rozliczenie w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. A Sp. z o.o. Sp. Komandytowa bez uwzględnienia nabyć od podmiotu B Sp. z o.o, uznając iż Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres i w efekcie zawyżyła zwrot w podatku kwotę 161.555,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ podatkowy pierwszej instancji słusznie powołał się na nieprawidłowości wykazane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec B Sp. z o.o., która w kontrolowanym okresie była kontrahentem A Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych ustalono, iż B Sp. z o.o. była wykorzystywana do popełniania oszustw podatkowych polegających na wprowadzaniu na teren Polski towarów z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju. B Sp. z o.o. sprzedawała towary pochodzące z importu, od wartości których powinna odprowadzić w całości podatek VAT, ale nie płaciła go, gdyż wykazywała fikcyjne krajowe zakupy ze sztucznie wygenerowanym podatkiem naliczonym oraz fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe. A zatem organ podatkowy trafnie założył, iż faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, gdyż udokumentowane w nich transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a samo ich wystawienie wiązało się z osiągnięciem korzyści sprzecznej z prawem. W tej sytuacji zachodziło podejrzenie, że przedmiotowe transakcje miały na celu pozyskanie przez A Sp. z o.o. Sp. komandytowa z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego przez stronę. Reasumując organ wskazał, że nierzetelne prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez ewidencjonowanie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie należności podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (k. 11 decyzji organu odwoławczego) wraz z należnymi odsetkami - wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2019 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1- art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US, 2 - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu będące konsekwencją naruszenia wskazanych przepisów prawa, 3 - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 4 - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia, 5 - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, 6 - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, 7 - art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, 8 - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz brak odniesienia się do całości zarzutów odwołania wniesionego przez podatnika, 9 - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi oraz art. 1,167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2020 r. strona skarżąca podniosła dodatkowe argumenty świadczące o zasadności wniesionej skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści cytowanego przepisu wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że dostawca skarżącego spółka B wprowadzała do Polski towary z importu bez ich opodatkowania na terenie kraju, w związku z czym trafne jest stwierdzenie, że była wykorzystywana do popełniania oszustw podatkowych. Nie jest natomiast przesądzone, czy spółka skarżąca podejmując i prowadząc współpracę gospodarczą z wymienionymi podmiotem miała tego świadomość. Powyższa okoliczność zostanie ustalona na korzyść lub niekorzyść strony dopiero w postępowaniu wymiarowym. Na pewno zaś na obecnym etapie sprawy, który ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nie jest okolicznością przesądzającą o prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłych zobowiązań. Tak więc rację ma strona skarżąca podnosząc, że zabezpieczenie zostało zastosowane wobec spółki skarżącej z uwagi na ujawnione nieprawidłowości występujące po stronie innych podmiotów niż A Sp. z o.o. spółka komandytowa. Należy w tym miejscu zaakcentować, że okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Z powyższych względów za nadmiernie restrykcyjne i niezgodne z wykładnią cytowanego art. 33 § 1 O.p. należy uznać stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2019r. sygn. akt I SA/Gd 1013/18 i w Gliwicach z dnia 26.09.2016r., sygn. akt III SA/Gl 226/16 (orzeczenia powołane w zaskarżonej decyzji), iż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań. Taką konstatację winny poprzedzić ustalenia w zakresie realności obawy niewykonania tychże zobowiązań. Niewystarczające w tej mierze jest skupianie się na okolicznościach dotyczących innych podmiotów gospodarczych, choćby nawet, w ocenie organów podatkowych, świadczyły o ich udziale w oszustwach podatkowych. Poza tym przesądzanie w decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 1 O.p., iż spółka skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę "brokera", jak uczyniły to organy w rozpoznawanej sprawie, jest przedwczesne. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ma na celu próbę zagwarantowania, że zobowiązanie to będzie wykonane. Jednak w ramach postępowania przewidzianego w art. 33 § 2 O.p. nie jest pewna wysokość tego zobowiązania lub innej formy przekształcenia obowiązku podatkowego. Pewna i wiążąca staje się ona dopiero po wydaniu stosownej decyzji określającej lub ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc sama przewidywana znaczna wysokość zobowiązania nie może być uznana za przesłankę zabezpieczenia. Trudno również uznać za zasadne powoływanie się przez organ w rozpoznawanej sprawie na wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur przez dłuższy czas, np. okres kilku miesięcy i uznawać to za przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Po pierwsze rozpoznawana sprawa dotyczy jednego (a nie kilku czy kilkunastu) okresu rozliczeniowego, to jest sierpnia 2016r., a po drugie nie ma w niej mowy o wystawianiu pustych faktur. Zakwestionowanie zaś podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur jest uzależnione od wyniku badania dobrej wiary podatnika, czego nie bada organ w postępowaniu zabezpieczającym. Dlatego niezasadne jest powoływanie tej okoliczności dla uzasadnienia zastosowanego zabezpieczenia. Podobnie zarzucane w postępowaniu kontrolnym nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych poprzez ewidencjonowanie pustych faktur i domaganie się na ich podstawie zwrotu podatku VAT nie stanowi przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jednocześnie nie może być uznane za miarodajną ocenę sytuacji finansowej spółki skarżącej stwierdzenie, że sprzedaż w okresie od czerwca 2016r. do lutego 2019r. spada. Z zestawienia załączonego do decyzji organu I instancji wynika, że choć wartość sprzedaży maleje, lecz pozostaje na znacznym poziomie, zaś zadeklarowane obroty plasują spółkę skarżącą wśród podmiotów prowadzących realnie znaczącą działalność gospodarczą. Ponadto zauważyć należy, że o ile trafne jest stanowisko organu I instancji, że prawdopodobne zawyżenie zwrotu podatku VAT za sierpień 2016r. może stanowić, w wypadku potwierdzenia w ramach postępowania wymiarowego, "nieuiszczenie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", o których mowa w cytowanym art. 33 § 1 O.p., niemniej zważyć należy, że nie stanowi to przesłanki zabezpieczenia, którą jest trwałe nieuiszczanie tych zobowiązań. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności należało uznać, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 i 2 punkt 2 O.p. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe rozważania i rozstrzygnie sprawę po myśli wskazanych wyżej przepisów. Z tych przyczyn na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. R.L.