I GSK 526/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Aleksandra Larkiewicz po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 745/16 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. w D. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] sp. z o.o. w D. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 745/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A.] Sp. z o.o. w D.. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądził od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego skarżąca H. wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów hutniczych w procesie przeróbki plastycznej na gorąco, tj. podgrzaniu materiału a następnie jego walcowaniu i poddaniu procesowi obróbki cieplnej. Działalność ta sklasyfikowana jest na podstawie [...], jako produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych. Spółka posiada dwie walcownie: wyrobów długich oraz wyrobów kuto-walcowanych. Proces produkcji wyrobów walcowanych długich składa się z następujących etapów: - przygotowanie wsadu - polega na przydzieleniu kęsisk lub wlewków z wytopu o wymaganym składzie chemicznym i odpowiedniej długości; - proces nagrzewania wsadu do walcowania w piecach opalanych gazem ziemnym wgłębnych (wlewki) lub w piecu pokrocznym (kęsiska). - walcowanie które jest procesem dwuetapowym: pierwszy etap polega na odwalcowaniu na W. - Z. wstępniaka o określonych wymiarach; następnie na Walcarce Nawrotnej następuje nadanie kształtu wyrobu; - cięcie na nożycy; podział pasma na długości zgodne z zamówieniem klienta odbywa się na dwóch piłach tarczowych na gorąco; - po odwalcowaniu następuje odcięcie odpadu technologicznego na nożycach; podział pasma na długości zgodne z zamówieniem klienta odbywa się na dwóch piłach tarczowych na gorąco; - znakowanie trwałe na gorąco (prowadzone ręcznie), - chłodzenie odwalcowanych i pociętych prętów prowadzone jest w dołach chłodniczych lub na chłodniach; - obróbka cieplna - wszystkie wyroby huty podlegają prostowaniu; - powierzchnia kęsów i kęsisk przeznaczonych do kucia podlega szlifowaniu; - wyroby na specjalne przeznaczenie cięte są na wymiar na piłach na zimno;. Proces produkcji wyrobów kuto-walcowanych składa się z następujących etapów: - przygotowanie wsadu poprzez cięcie na określony wymiar na piłach taśmowych; - proces nagrzewania do przeróbki plastycznej prowadzony jest w piecu obrotowym opalanym gazem ziemnym; - proces przeróbki plastycznej jest procesem dwuetapowym: pierwszy etap to spęczanie i dziurowanie; wykorzystywana jest prasa hydrauliczna produkcji firmy T. typ [...] o nacisku 4000 Mg. Nadanie kształtu końcowego odbywa się na walcarce promieniowo- osiowej; - chłodzenie odwalcowanych wyrobów odbywa się w dołach chłodniczych lub na chłodni - wyroby wydziału P3 mogą być dostarczane w stanie surowym, normalizowanym lub ulepszanym cieplnie; w ciągu do ulepszania cieplnego znajduje się pięć pieców szybowych, piec z wysuwnym trzonem oraz dwie wanny hartownicze. Wewnętrzny transport wyrobów w spółce realizowany jest za pomocą manipulatorów oraz suwnic z napędem elektrycznym. Bilans energii elektrycznej realizowany w Zakładzie w oparciu o system informatyczny E. N. i zainstalowane liczniki energii elektrycznej pozwala na precyzyjne wskazanie ilości energii: zużytej do procesu technologicznego (tj. procesu metalurgicznego), przeznaczonej na cele administracyjno-socjalne, przeznaczonej do dalszego odsprzedania dla pomiotów zlokalizowanych na terenie zakładu (odrębne podmioty gospodarcze). W związku z powyższym opisem stanu faktycznego wnioskująca zadała pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. powyższa działalność Wnioskodawcy będzie mogła zostać uznana za spełniającą cechy procesów metalurgicznych, a tym samym czy wykorzystywana przez Spółkę energia elektryczna w celach metalurgicznych będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ? (Dz. U. z 20114r. poz. 752 ze zm.)". W ocenie wnioskującej, opisany proces mieści się w pojęciu: "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie energii elektrycznej w tym procesie korzysta z ww. zwolnienia podatkowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym opisanym przez spółkę. Organ stwierdził, że pojęcie "proces" ma węższy zakres niż "produkcja", która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub kompilacją procesu oraz czynności nie stanowiących procesu; w ramach produkcji może też nie zachodzić żaden proces. Procesu produkcji nie można więc utożsamiać z procesem metalurgicznym. Na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnieniu z akcyzy podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio zużyta w procesach metalurgicznych wyznaczonych przez technologię produkcji wyrobów hutniczych, wymaganych dla uzyskania produktu końcowego. Organ przyjął, że do procesu metalurgicznego nie można zaliczyć: - etapu przygotowania wsadu w ramach którego mieszczą się takie czynności, jak przydzielenie kęsisk lub wlewków z wytopu mającego miejsce przy produkcji wyrobów walcowanych długich oraz etapu przygotowania wsadu poprzez cięcie na określony wymiar, który występuje przy produkcji wyrobów kuto-walcowanych; a przy produkcji wyrobów walcowanych: - czynności szlifowania powierzchni kęsów i kęsisk przeznaczonych do kucia; - cięcia na wymiar na piłach na zimno wyrobu na specjalne przeznaczenie. Zdaniem organu opisane wyżej czynności dotyczące przygotowania wsadu nie rozpoczynają procesu metalurgicznego wyrobów hutniczych. Nie można bowiem do procesu metalurgicznego zaliczyć wstępnego przygotowania wsadu, który dopiero ma być przeznaczony do produkcji. Przygotowanie wsadu można uznać za proces wspomagający opisany proces metalurgiczny, niemniej proces ten nie mieści się w ścisłej definicji procesu metalurgicznego. W konsekwencji energia elektryczna wykorzystana do przygotowania wsadu oraz do szlifowania i cięcia nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Proces metalurgiczny rozpoczyna się dopiero od przetwarzania uzyskanego wsadu z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim są produkty hutnicze. Za początek procesu metalurgicznego - opisanego we wniosku należy uznać rozpoczęcie obróbki przygotowanego do produkcji wsadu. Natomiast za zakończenie tego procesu należy uznać uzyskanie produktu hutniczego. W konsekwencji energia elektryczna wykorzystana do uzyskania wyrobu gotowego, jednak bez etapu przygotowania wsadu w produkcji wyrobów długich jak i wyrobów kuto-walcowanych oraz wykorzystywana w końcowej fazie produkcji wyrobów walcowanych do szlifowania i cięcia - podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Odnosząc się do wydanej wnioskodawcy interpretacji indywidualnej [...] w zakresie zwolnienia z akcyzy opodatkowania gazu ziemnego wykorzystywanego w procesie metalurgicznym organ stwierdził, że nie stoi ona w sprzeczności z przedmiotowym rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa MF stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że pojęcie "procesu metalurgicznego" nie zostało wyjaśnione w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ani dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Zatem Sąd za zasadne uznał odwołanie się do wykładni tego pojęcia w języku potocznym. Powołał definicje "metarulgii" według Słownika języka Polskiego oraz zawarte w literaturze fachowej (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN, Warszawa 1977). W świetle powyższych definicji Sąd przyjął, że "procesem metalurgicznym" można nazwać całokształt czynności (działań) z zakresu przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metalu (nadto surówki lub złomu), w wyniku których wytwarzany jest metal; to także wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Powyższe definicje i wyjaśnienia nie kładą nacisku na określony rodzaj obróbki lecz na oddziaływanie umożliwiające uzyskanie przede wszystkim z rud - metali bądź ich stopów. Biorąc pod uwagę w/w pojęcia metalurgii i procesu, na potrzeby języka prawniczego, pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć proces, który w swoim podstawowym zarysie rozpoczyna się wraz z przygotowaniem wsadu, w ramach którego mieszczą się takie czynności, jak przydzielenie kęsisk lub wlewków z wytopu mającego miejsce przy produkcji wyrobów walcowanych długich oraz etapu przygotowania wsadu poprzez cięcie na określony wymiar, który występuje przy produkcji wyrobów kuto-walcowanych. Innymi słowy rozpoczyna się wraz z przygotowaniem surowca, który w dalszej kolejności podawany jest do nagrzewania lub przeróbki plastycznej. Proces można uznać za zakończony wraz z otrzymaniem metalu o stosownych właściwościach, z tym zastrzeżeniem, że pojęcie procesu metalurgicznego nie obejmuje produkcji jakichkolwiek wyrobów użytkowych z metalu, ani czynności szlifowania powierzchni kęsów i kęsisk przeznaczonych do kucia, czy też cięcia na wymiar na piłach na zimno wyrobu na specjalne przeznaczenie. Zdaniem Sądu proces metalurgiczny określa produkcję metalu z rud i kruszców, a zatem nie powinno budzić wątpliwości, że pierwszym etapem jest przygotowanie materiału - wsadu. Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe zainicjowanie procesu metalurgicznego, którego produktem finalnym jest metal. Za proces metalurgiczny należy uznać szeroko rozumiany zespół czynności niezbędnych i koniecznych do produkcji metali. Skoro do metalurgii, a dalej do procesu metalurgicznego, zalicza się wstępną obróbkę rudy, rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), to powinno się do nich zaliczyć także te czynności (biorąc pod uwagę specyfikę konkretnego procesu), których celem jest przygotowanie materiału nadającego się do uformowania wsadu. Będzie to zatem etap przygotowania wsadu w ramach którego mieszczą się takie czynności, jak przydzielenie kęsisk lub wlewków z wytopu mającego miejsce przy produkcji wyrobów walcowanych długich oraz etap przygotowania wsadu poprzez cięcie na określony wymiar, który występuje przy produkcji wyrobów kuto-walcowanych. Bezpośrednie powiązanie oraz niezbędność w procesie, kwalifikuje powyższe czynności jako elementy procesu metalurgicznego. W konsekwencji – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - energia elektryczna zużywana w procesie metalurgicznym liczonym od tego momentu mieścić się będzie w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Oceniając charakter przedmiotowego zwolnienia Sąd powołując się na orzecznictwo TSUE podniósł, że wszelkiego rodzaju zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, to jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać określony w ustawie cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia. Zwolnienie z opodatkowania energii wykorzystywanej w procesach metalurgicznych ma na celu zrównanie pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstw funkcjonujących w Polsce z przedsiębiorstwami w innych krajach UE, które nie ponoszą kosztów od energii elektrycznej. Zaznaczono, że wprowadzone zwolnienie jest adresowane do wszystkich podatników akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. Z kolei zwolnienie podatkowe w ujęciu UE ma poprawić konkurencyjność branży w konfrontacji z firmami azjatyckimi. W konsekwencji Sąd przyjął, że błędne jest stanowisko organu, według którego energia elektryczna wykorzystywana do opisanych wyżej celów nie powinna być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że zwolnienie nie obejmuje energii zużywanej podczas wytwarzania gotowych produktów innych niż produkty procesu metalurgicznego, tj. wyrobów walcowanych wraz z czynnościami szlifowania powierzchni kęsów i kęsisk przeznaczonych do kucia, cięcia na wymiar na piłach na zimno wyrobu na specjalne przeznaczenie. Działania te mają bowiem na celu wytworzenie określonego wyrobu z już otrzymanego metalu. Skoro proces metalurgiczny zmierza do wytworzenia metalu, to wszystkie późniejsze czynności związane z jego wykorzystaniem wykraczają poza ten proces i tym samym nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zaskarżył organ zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem procesu metarulgicznego należy rozumieć proces, który rozpoczyna się wraz z przygotowaniem wsadu, w ramach którego mieszczą się takie czynności, jak przydzielenie kęsisk lub wylewków z wytopu mającego miejsce przy produkcji wyrobów walcowanych długich oraz etapu przygotowania wsadu poprzez cięcie na określony wymiar, który występuje przy produkcji wyrobów kuto-walcowanych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że spółce przysługuje prawo do zwolnienia zużywanej na tych etapach energii elektrycznej z podatku akcyzowego; - art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym rozszerzeniu zakresu znaczeniowego pojęcia "proces metarulgiczny" skutkującego nieuprawnionym rozszerzeniu prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W ocenie organu opisane powyżej czynności dotyczące przygotowaniu wsadu nie rozpoczynają procesu metarulgicznego wyrobów hutniczych. Proces ten rozpoczyna się bowiem dopiero w procesie przetwarzania uzyskanego wsadu z zastosowaniem określonej technologii, który prowadzi do uzyskania gotowego wyrobu, jakim są produkty hutnicze. Nie można zatem do procesu metarulgicznego zaliczyć wstępnego przygotowania wsadu, który dopiero ma być przeznaczony do produkcji. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystana przy takiej obróbce metali w trakcie której następują przemiany fizykochemiczne tych metali (stan skupienia, kruchości, kowalności, twardość, ciągliwość itp). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną [A.] Sp. z o.o. w D. G. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. Przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - mając na uwadze definicje pojęcia "procesów metalurgicznych", cele regulacji określone w dyrektywie 2003/96/WE oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających preferencje podatkowe oraz przedmiotowy charakter zwolnienia, podzielił stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia eklektyczna, która jest zużywana w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do wykonania procesu metalurgicznego, a także z wyłączeniem czynności następujących w trakcie produkcji i niezwiązanych bezpośrednio z procesem metalurgicznym oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji. Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku, którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest zatem o pewnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu, podlega zatem wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystywana przy takiej obróbce metali, w trakcie której następują przemiany fizykochemiczne tych metali. Zaliczyć do tego można również inne czynności, ale pod warunkiem, że mają one bezpośredni wpływ na przebieg procesu metalurgicznego. Stanowisko to, dotyczące wykładni art. art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 29.11.2019 r., sygn. akt I GSK 315/17, z 28.11.2019 r., sygn. akt I GSK 342/17, z 14.08.2019 r., sygn. akt I GSK 144/17). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że zwolnieniem od akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., nie może być objęta energia eklektyczna zużywana do przygotowania materiału – wsadu, w ramach którego mieszczą się takie czynności, jak przydzielenie kęsisk lub wylewków z wytopu mającego miejsce przy produkcji wyrobów walcowanych długich oraz etapu przygotowania wsadu poprzez cięcie na określony wymiar, który występuje przy produkcji wyrobów kuto-walcowanych ponieważ nie wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznym surowca w wyniku którego powstają wyroby walcowe długie oraz wyroby kuto – walcowane. Zauważyć należy również pewną niekonsekwencję w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Otóż Sąd pierwszej instancji na stronie 12 uzasadnienia wskazał, że proces metalurgiczny określa produkcję z rud i kruszców, a zatem nie powinno budzić wątpliwości, że pierwszym etapem jest przygotowanie materiału - wsadu. Bez dokonania tych czynności nie jest możliwe zainicjowanie procesu metalurgicznego, którego produktem finalnym jest metal. Skoro zatem etap przygotowania wsadu następuje jeszcze przed zainicjowaniem procesu metalurgicznego, to ten etap procesu produkcji (przygotowanie materiału) ma miejsce jeszcze przed procesem metalurgicznym. Taki stan rzeczy wynika ponadto z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w sposób sformułowany w skardze kasacyjnej za usprawiedliwiony. Odnosząc się do treści odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem kontroli w tej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a stan faktyczny, który legł u podstaw kontrolowanego rozstrzygnięcia przedstawiono we wniosku o wydanie tej interpretacji. W żadnej mierze ten stan faktyczny nie może być modyfikowany lub, co nastąpiło w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełniany w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z pewnością zaś miejscem na takie działanie nie jest odpowiedź na skargę kasacyjną. W tym przypadku organ podatkowy dokonał indywidulnej interpretacji w sposób adekwatny do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Nadto ocena podniesionych w niej zarzutów uprawnia do zastosowania w sprawie art. 188 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu Sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zastosowanie art. 188 p.p.sa. jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną; po drugie, uwzględnienie skargi kasacyjnej wiąże się z uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, i po trzecie istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Te wszystkie wymienione przesłanki wystąpiły łącznie w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz 151 p.p.s.a. w związku z art. 193 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015. poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji.