I FSK 970/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 665/19 w sprawie ze skargi Gminy H. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 665/19, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez Gminę H. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r. odmawiające wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazujące jako podstawę prawną art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wniosek Gminy H. (dalej: "Gmina") dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę i remont wynajmowanej części budynku należącego do Gminy. Po opisie stanu faktycznego sprawy zapytano czy w związku z realizacją projektu Gminie wynajmującej część powierzchni budynku, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na przebudowę i remont wynajmowanej części powierzchni budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że udostępnienie jej budynku na podstawie umowy najmu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym jako podatnikowi VAT będzie jej przysługiwało prawo odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, skoro pomiędzy poniesionymi wydatkami na remont wynajmowanej powierzchni, a wykonywaniem czynności opodatkowanej istnieje bezpośredni związek. Postanowieniem z 9 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powołaniem się na art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenie Gminy, organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ skorzystał z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r. nr [...], którą uznał za mogącą mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Relacjonując treść opinii, organ wskazał, że w ocenie Szefa KAS działanie gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku zaś gdyby nie był on przedmiotem dzierżawy, to byłby wykorzystywany przez gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT), a tym samym gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto organ zaakcentował wynikające z opinii stanowisko Szefa KAS, iż wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a biblioteką. Organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że wniosek skarżącej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS w sferze takiego samego w skutkach schematu działania jednostek samorządu terytorialnego, które układają swoje działania w sposób prowadzący do osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku naliczonego. Gmina zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu za jedyny punkt odniesienia przyjęto opinię Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. wydaną w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej uznając zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku będącym kanwą tej opinii, jak i we wniosku skarżącej. W istocie zbieżność ta zachodzi co do odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej, co do tego, że jest ono wynikiem realizacji zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego oraz co do treści pytania, o możliwość odliczenia w takiej sytuacji VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji (w rozpoznawanej sprawie jest to przebudowa i remont części budynku). Według Sądu organ pominął jednak ocenę pozostałych elementów różnicujących oba stany faktyczne. Różnice te były na tyle istotne, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez skarżącą Gminę, nie było zdaniem Sądu uprawnione. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek uznania, iż zagadnienie, wskazane w powołanej opinii Szefa KAS, nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności że nie wykazał uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji na skutek uznania, że organ w sposób niewłaściwy dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o opinię Szefa KAS, nie bacząc zdaniem Sądu na odmienność stanów faktycznych w obu sprawach podczas gdy organ w postanowieniu wykazał, że mechanizm działania w obu sprawach jest zbieżny, a sprawa będąca przedmiotem zaskarżenia odpowiada zagadnieniu wskazanym w uprzednio wydanej opinii Szefa KAS; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, iż organ nie dokonał wnikliwego uzasadnienia swojego stanowiska, podczas gdy w ocenie organu sam fakt sporządzenia niezbyt przekonującego (w ocenie Sądu) uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie może z kolei stanowić podstawy do uznania, że uchybienie to stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisu tego wynika jedynie obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia, gdy jest ono zaskarżalne, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia poprzez zastosowanie do przedmiotowej sprawy art. 14c Ordynacji podatkowej na skutek uznania przez Sąd że organ nie powołał żadnych argumentów korelujących z zawartymi we wniosku twierdzeniami Gminy odnośnie ekonomicznych aspektów zawieranych przez nią transakcji dotyczących wynajmu części powierzchni budynku, podczas gdy art. 14c Ordynacji podatkowej odnosi się stricte do wydanej interpretacji indywidualnej, a nie do postanowienia o odmowie wydania tej interpretacji, gdzie przyczyną takiego sposobu postępowania było przypuszczenie przez organ o nadużyciu prawa w odniesieniu do okoliczności wskazanych we wniosku oraz wydana uprzednio opinia Szefa KAS, która odpowiadała zagadnieniu przedstawionemu we wniosku Gminy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zapytanie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uznał, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Przypomnieć należy, iż we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, odpowiedzialna jest między innymi za sprawy kultury, w tym utrzymanie bibliotek. Aktualnie realizuje projekt polegający na przebudowie i remoncie budynku, który na podstawie umowy jest wynajmowany Gminnemu Ośrodkowi Kultury (dalej: "GOK"). Gmina za usługę najmu co miesiąc wystawia fakturę VAT ujmowaną w deklaracji VAT-7. Ponadto Gmina jako właściciel budynku wynajmuje pomieszczenia GOK innym osobom prawnym, jak i osobom fizycznym. Z tytułu świadczonych usług wystawiane są faktury VAT, a należny z tego tytułu podatek również jest rozliczny przez Gminę w deklaracji VAT-7. Wskazano, iż aktualnie Gmina bierze udział jako partner w realizacji projektu pt. "Zagospodarowanie budynków publicznych obszaru [...] na potrzeby ochrony dziedzictwa kultury" w ramach regionalnego programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7 Ochrona Dziedzictwa Kulturowego I Naturalnego, działanie 7.1 Dziedzictwo kulturowe i naturalne. Projekt jest współfinansowany ze środków UE. Umowa o partnerstwie na rzecz realizacji tego projektu zawarta została 27 lipca 2016 r. pomiędzy Powiatem [...], Gminą H. i Gminną Biblioteką Publiczną w U., na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2010 (Dz. U. poz. 1146, ze zm.). Z kolei umowa o finansowanie tego projektu zawarta została pomiędzy Województwem L. a Powiatem W. 7 grudnia 2018 r. Z umowy partnerskiej wynika, że Gmina jest odpowiedzialna za realizację zadania dotyczącego obiektu GOK w H. i w ramach tego zadania wykonana zostanie przebudowa i remont istniejącego budynku. We wniosku opisano szczegółowy zakres prac oraz koszty finansowe projektu. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że przedmiotem przebudowy i remontu będzie tylko ta część budynku będącego własnością Gminy, która jest wynajmowana na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury oraz sporadycznie wynajmowana innym podmiotom gospodarczym z przeznaczeniem na prezentacje handlowe, zorganizowanie kursu lub szkoleń, zajęć tanecznych, zajęć jogi itp. lub osobom fizycznym na zorganizowanie przyjęcia rodzinnego. Natomiast budynek, w tej części, która nie jest przedmiotem najmu na rzecz GOK jest wykorzystywany jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina podkreśliła, że przystąpiła do przebudowy i remontu wynajmowanej powierzchni budynku GOK z zamiarem wykorzystania go tylko i wyłącznie do celów odpłatnego wynajmu, tj. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Do dnia złożenia wniosku Gmina otrzymała tylko jedną fakturę za opracowanie dokumentacji technicznej remontu i przebudowy, wystawioną 20 lipca 2016 r., tj. przed okresem rozpoczęcia realizacji projektu, który zgodnie z umową ustalono na 31 października 2018 r. Podatek z tej faktury zostanie odliczony przed upływem okresu 5 lat w formie korekty deklaracji podatkowej. Gmina podkreśliła też, że wynajmuje część budynku dla Gminnego Ośrodka Kultury od 1 stycznia 2015 r. i nie zamierza tego zmieniać. Gmina podała, że czynsz najmu ustalono na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy w sprawie ustalenia minimalnych stawek czynszu za wynajem lub dzierżawę nieruchomości stanowiących własność Gminy oraz Zarządzenia Wójta Gminy w sprawie stawek opłat za wynajem świetlic wiejskich oraz pomieszczeń GOK. Stawki te nie uwzględniają realiów rynkowych, ponieważ Gmina jest tak małą gminą, że w przypadku zastosowania cen rynkowych nikt z osób prawnych, jak i fizycznych nie byłby zainteresowany wynajmem części budynku. Dodano też, że roczny obrót z tytułu opłatnego najmu przedmiotowego budynku na rzecz GOK wyniósł w 2018 roku 2.952 zł brutto, natomiast obrót z tytułu odpłatnego najmu na rzecz innych osób prawnych i fizycznych każdego roku jest inny, uzależniony od ilości złożonych wniosków i w 2018 roku wyniósł 4.980 zł brutto. Gmina zaznaczyła jednocześnie, że stawki za wynajem powierzchni budynku dla GOKy z uwagi na realizację projektu nie ulegną zmianie. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Gmina zapytała czy w związku z realizacją opisanego projektu, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na przebudowę i remont wynajmowanej części powierzchni budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT? Według Gminy, udostępnienie jej budynku na podstawie umowy najmu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym jako podatnikowi VAT będzie jej przysługiwało prawo odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, skoro pomiędzy poniesionymi wydatkami na remont wynajmowanej powierzchni, a wykonywaniem czynności opodatkowanej istnieje bezpośredni związek. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawie zachodziły przesłanki z art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, wobec czego postanowieniem z 9 lipca 2019 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że przy wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5b i § 5c, art. 14c oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej przewiduje, iż odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w ar 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Organ podatkowy odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wziął pod uwagę treść opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. wydanej w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, uznał bowiem, iż w obu sprawach występuje zbieżność istotnych elementów stanu faktycznego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "zbieżność ta zachodzi co do odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej, co do tego, że jest ono wynikiem realizacji zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego oraz co do treści pytania, o możliwość odliczenia w takiej sytuacji VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji (w rozpoznawanej sprawie jest to przebudowa i remont części budynku). Organ pominął jednak ocenę pozostałych elementów różnicujących oba stany faktyczne". Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że wydając zaskarżone postanowienie organ nie uwzględnił, że w stanie faktycznym którego dotyczyła opinia Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. budynek świetlicy był wykorzystywany do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych (zebrania wiejskie). Natomiast z treści wniosku Gminy złożonego w niniejszej sprawie wynikało jednoznacznie, że wydatki na remont i przebudowę obejmują jedynie powierzchnię udostępnioną GOK oraz innym podmiotom na zasadzie czynności opodatkowanych, tj. umowy najmu. Niewątpliwie element ten w istotny sposób różnicuje oba stany faktyczne. Ponadto różnicuje je element poziomu obrotów uzyskiwanych z tytułu najmu. Opinia Szefa KAS dotyczyła stanu faktycznego z czynszem dzierżawnym na poziomie 100 zł rocznie, podczas gdy z treści wniosku Gminy wynika, iż faktury VAT z tytułu czynszu wystawiane są co miesiąc, a sumarycznie w 2018 r. uzyskany z tego tytułu obrót wyniósł 7.932 zł. Ponadto istotne jest, iż skarżąca Gmina przedstawiła metodologię ustalania wartości czynszu najmu, uzasadniając ją z jednej strony przyjętymi w gminie uregulowaniami prawnymi (określenie stawek czynszu w poszczególnych latach w zarządzeniu Wójta Gminy), a z drugiej uwarunkowaniami rynkowymi związanymi z małą liczbą mieszkańców gminy oraz niewielką liczbą podmiotów zainteresowanych wynajmem pomieszczeń. Organ podatkowy w odniesieniu do twierdzeń Gminy związanych z ekonomicznymi warunkami transakcji wynajmu części powierzchni budynku, nie przedstawił żadnej argumentacji. Jest to o tyle istotne, że Gmina powoływała się nie tylko na umowę zawartą z GOK, ale taż na najem okazjonalny i uzyskane w wyniku tych czynności obroty. Organ nie przedstawił również oceny umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą a GOK, dokonanej przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że ww. elementy różnicowały oba stany faktyczne w sposób na tyle istotny, że powołanie się przez organ na opinię Szefa KAS przy ocenie okoliczności wskazanych przez Gminę, nie było uprawnione. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nieuprawnione jest przeniesienie wyrażonej w opinii Szefa KAS tezy o braku ekonomicznego uzasadnienia dla niskiej wartości czynszu dzierżawnego, na grunt rozpoznawanej sprawy, jako przesłanki uzasadniającej przypuszczenie o nadużyciu prawa przez skarżącą Gminę. W świetle tej oceny nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ujęte w pkt 1-3 skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ocena Sądu pierwszej instancji o sporządzenie niezbyt przekonującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, nie może stanowić podstawy do uznania, że uchybienie to stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, "gdyż z przepisu tego wynika jedynie obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia, gdy jest ono zaskarżalne, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione". Z takim rozumieniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie można się zgodzić. Przepis ten stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie lecz również, aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ. W rozpoznawanej sprawie tych elementów zabrakło, co stanowiło o naruszeniu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej, w ramach którego zarzucono błędne przyjęcie przez Sąd, że organ nie powołał żadnych argumentów korelujących z zawartymi we wniosku twierdzeniami Gminy odnośnie ekonomicznych aspektów zawieranych przez nią transakcji dotyczących wynajmu części powierzchni budynku, podczas gdy art. 14c Ordynacji podatkowej odnosi się stricte do wydanej interpretacji indywidualnej, a nie do postanowienia o odmowie wydania tej interpretacji, gdzie przyczyną takiego sposobu postępowania było przypuszczenie przez organ o nadużyciu prawa w odniesieniu do okoliczności wskazanych we wniosku oraz wydana uprzednio opinia Szefa KAS, która odpowiadała zagadnieniu przedstawionemu we wniosku Gminy. Argumentacja ta nie może być uwzględniona, z uwagi na wyżej prezentowaną ocenę, zgodnie z którą w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z powołaniem się na art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem organ w pełni przeanalizował wniosek Gminy, z uwzględnieniem przedstawionych w nim ekonomicznych aspektów zawieranych przez nią transakcji dotyczących wynajmu części powierzchni budynku, wówczas winien był wydać interpretację indywidualną, czego jednak nie uczynił. Uznając, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk