I SA/Sz 793/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].08.2019 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w wyniku rozpatrzenia odwołania P. D. (dalej: "Nadleśnictwo" lub "Skarżący") – utrzymał w mocy decyzję Burmistrza S. z dnia [...].04.2019 r., znak: [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Nadleśnictwo D. pismem z dnia [...].07.2018 r. złożyło korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty wynikających z dokonanych wpłat na dzień [...].07.2018 r. w kwocie [...]zł. Z analizy załączonych do wniosku dokumentów wynikało, że Nadleśnictwo zmniejszyło podatek w zakresie gruntów uznając, że w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu [...].02.2018 r. i w korekcie deklaracji złożonej w dniu [...].07.2018 r. błędnie wykazało powierzchnię [...] m2 do opodatkowania według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, w złożonej deklaracji Nadleśnictwo wyzerowało powierzchnię gruntów do opodatkowania według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie część tych gruntów, tj. o powierzchni [...] m˛ wykazało do opodatkowania według stawki dla gruntów pozostałych. Decyzją z dnia [...].09.2018 r. organ I instancji odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W ocenie organu I instancji, grunty wykazane w korekcie deklaracji, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powinny zostać opodatkowane według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazane grunty leżą bowiem pod liniami energetycznymi i zostały ustanowione na nich służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Decyzją z dnia [...].12.2018 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Kolegium, wskazana decyzja nie pozwalała na rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Materiał dowodowy nie był kompletny, a sprawa wymagała rozstrzygnięcia w znacznej części. Decyzja nie zawierała uzasadnienia zgodnego z art. 210 § 4 O.p. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...].01.2019 r. ponownie odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Kolegium decyzją z dnia [...].04.2019 r., znak: [...], ponownie uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że w sprawie, dopiero po uwzględnieniu tego, które grunty podlegają opodatkowaniu, tj. zgodnie z przepisami grunty o symbolu Bi, Tr, dr oraz lasy i nieużytki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozstrzygnąć jaką należy do nich stosować stawkę podatkową. Ponadto, organ wskazał, że posiadanie nieruchomości przez spółki energetyczne, czy też podejmowanie przez nie działań wyłączających władanie nieruchomości przez Nadleśnictwo, powodowałoby wykluczenie dopuszczalności przyjęcia na gruncie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, opisaną wstępie decyzją z dnia [...].04.2019 r. Burmistrz S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że grunty wykazane w korekcie deklaracji, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, tj. część działek o łącznej powierzchni [...] m2 wykazanych przez Nadleśnictwo, tj. część działki nr [...] obręb M. o powierzchni [...] m2 (Tr), część działki nr [...] o powierzchni [...] m2 (Ls), [...] o powierzchni [...] m2 (Ls) i [...] obręb T. o powierzchni [...] m2 (Tr), a także część działki nr [...] obręb S. o powierzchni [...] m2 (Ls), zostało wykazanych w deklaracji złożonej w dniu [...].02.2018 r., a następnie w korekcie złożonej w dniu [...].07.2018 r. - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Powyższą sytuację Nadleśnictwo potwierdziło w piśmie z dnia [...].12.2018 r. Natomiast powierzchnie gruntów pod liniami energetycznymi ustalono w oparciu o otrzymaną dokumentację Nadleśnictwa (pismo z dnia [...].07.2018 r.) oraz pisma E. (pismo z dnia [...].08.2018 r.) oraz załączonych do nich umów wykonawczych, tj. [...] z dnia [...].11.2012 r. oraz [...] z dnia [...].11.2012 r. wraz z załącznikiem nr [...] do ww. umów, a także aktów notarialnych: Repertorium A nr [...] oraz Repertorium A nr [...], zawartych w dniu [...].12.2014 r. Organ I instancji na podstawie ww. dokumentów wskazał, że grunty, stanowiące przedmiot umów zawartych z E. znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa. Zauważył również, że na działkach tych ustanowiona została służebność przesyłu o treści jak w § 5 aktu notarialnego nr [...] na rzecz E. . Z informacji z rejestru gruntów dotyczącej działki nr [...] obręb M. również wynika, że ustanawia się odpłatną i na czas nieokreślony służebność przesyłu na rzecz E. i jej następców prawnych, zgodnie z treścią § 5 aktu notarialnego, Rep. A [...], z dnia [...].12.2014 r. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podatnikiem w stosunku do gruntów, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a zajętych pod linie elektroenergetyczne przez spółkę energetyczną, jest Nadleśnictwo zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tak więc brak jest podstaw do uwzględnienia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Nadleśnictwo wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że nadpłata zobowiązania podatkowego według stanu na [...].07.2018 r. wynosi [...] zł, przy zastosowaniu stawek od gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, decyzji organu I instancji zarzuciło naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty o powierzchni wskazanej na str. 3 uzasadnienia decyzji podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym taka sytuacja nie występuje, przynajmniej- trwale, a są one także wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm. – dalej "u.p.l."); 2) art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 ze zm.) przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną; 3) art. 122, art. 123 i art. 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie faktycznego wykorzystania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi przez E. z oznaczeniem okresu ich posiadania, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania gruntów z gospodarką leśną stanowiących tereny pod liniami elektroenergetycznymi; 4) art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie rozbieżności interpretacyjnych, w tym także przedstawionych przez podatnika w toku postępowania dowodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].08.2019 r. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że w postępowaniu w przedmiocie rozpoznania wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy powinien rozpoznać kwestię podstawy istnienia ewentualnej nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Działanie takie polega na weryfikowaniu deklaracji korygującej załączonej do wniosku i tych spośród przedmiotów i podstawy opodatkowania, które spowodowały zmniejszenie podatku. Treść wniosku podatnika wyznacza zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. W postępowaniu tym organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego, a jedynie rozstrzyga czy podatnik nadpłacił podatek tzn. czy zapłacił podatek w kwocie wyższej niż wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej albo czy podatek ten zapłacił nienależnie (tzn. pomimo, że nie było obowiązku jego zapłaty). Nie jest przy tym dopuszczalne badanie przez organ wszystkich przedmiotów opodatkowania, w szczególności tych, których wartość w deklaracji korygującej podatnik wskazał w wyższej kwocie. Następnie, Kolegium wskazało, że spór w sprawie dotyczy nadpłaty w podatku od nieruchomości od gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do spółki energetycznej. W ocenie Kolegium, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. Organ I instancji zebrał całościowy materiał dowodowy, a uzasadnienie decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, a także podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Decyzja zawiera także odniesienie się do przedłożonych dowodów, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p., tj. należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W ocenie organu odwoławczego, zbędnym w sprawie, było przeprowadzenie oględzin czy dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na potwierdzającego sposób wykorzystywania spornych gruntów pod liniami energetycznymi tj. czy wykorzystywane są na prowadzenie działalności leśnej oraz zakres prowadzenia tej działalności. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów wykonawczych operatorowi energii celem usytuowania na nich urządzeń elektroenergetycznych służących do przesyłu energii elektrycznej, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium nie podzieliło również zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2,3 u.p.l. Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Od wskazanej wyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). I tak, np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że E.. prowadziła w roku 2018 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tej Spółki. Spółka ta korzystała z gruntów podatnika pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach wykonawczych oraz umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Używanie polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych i linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki (...) oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].08.2019 r., Skarżący wniósł o jej zmianę i uznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2018 r. w kwocie [...]zł występuje jako nadpłata i podlega zwrotowi Skarżącej oraz o orzeczenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 r. podlegają opodatkowaniu według stawek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo, że w stanie faktycznym są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, a nadto nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l.; 2) art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach przez pominięcie w toku postępowania zawartych tam regulacji, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną; 3) art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów, bez inicjatywy zgromadzenia właściwego materiału dowodowego i jego oceny, z naruszeniem także przepisów zawartych w ustawie o lasach, przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami el elektroenergetycznymi; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do klasyfikacji przedmiotu opodatkowania i występujących w tym zakresie także rozbieżności interpretacyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu D. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie zaś do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sprawie organ zaskarżoną decyzją odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018 wobec niepodważonego ustalenia, że E.. (dalej "Spółka energetyczna") prowadziła w roku 2018 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym roku linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tej Spółki energetycznej. Spółka ta korzystała z gruntów podatnika (skarżącego Nadleśnictwa), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach wykonawczych oraz umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Według tych umów, używanie (korzystanie) polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych i linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki (...) oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto - jak wskazało Kolegium - Spółka energetyczna jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co – zdaniem Kolegium - nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną. Jak wynika z treści skargi, w jej istocie Skarżący kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 rok podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym - według Skarżącego Nadleśnictwa - są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, i nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l., a przy tym pominięto przepisy art. 3, art. 6 i art. 39a ustawy o lasach, w szczególności w odniesieniu do definicji prawnej lasu i gruntów związanych z gospodarką leśną, przez co naruszono przepisy co do sposobu dowodzenia (art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 O.p.), przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi. W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w stanie faktycznym badanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i w związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawą faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również prawidłowej oceny prawnej przyjętych ustaleń, i tym samym w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W jednym z ostatnich wyroków z dnia 24.09.2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1147/19, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Przywołać zatem należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do niepodważonego stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyty w ustawie termin "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Sporna i zarazem kluczowa w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy zawartego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w stanie faktycznym badanej sprawy odnosi się do gruntów leśnych (lasów). Uzupełnieniem tej regulacji u.p.o.l. jest przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W kontekście przytoczonych wyżej przepisów sporne jest, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi (opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...].04.2019 r., znak: [...], stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok, stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego P. D. sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do "E. (dalej także "Spółka energetyczna") – okoliczność niesporna), były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i wówczas podlegają podatkiem leśnym. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Skoro w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że E. prowadzi działalność gospodarczą zakresie dystrybucji energii elektrycznej, na gruntach zaś, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione są linie energetyczne, stanowiące własność tej Spółki energetycznej, to zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne grunty są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia w sposób ciągły przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej. Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2019 r., II FSK 1147/19). Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a także art. 3, 6 i 39a ustawy o lasach) przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże w zakresie ograniczonym postanowieniami stron umów o ustanowienie służebności przesyłu. Wskazane w pkt 2 skargi przepisy ustawy o lasach, a w szczególności art. 39a ust. 2, nie zmieniają tej oceny, a wprost przeciwnie, potwierdzają zasadność zaskarżonego stanowiska organu podatkowego, a mianowicie, że korzystanie z nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest "ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Przepis bowiem art. 39a ustawy o lasach, stanowi, że: "1. Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. 2. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. 3. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.". Z przytoczonego przepisu art. 39a ustawy o lasach także wprost wynika, że podatnikiem z tytułu posiadania nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu są Lasy Państwowe – tutaj Nadleśnictwo D. sprawujące zarząd tą nieruchomością. W konsekwencji, powyższe prowadzi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, stanowiące własność Spółki energetycznej, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (tutaj lasy). Przykładowo, o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Z powyższych też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 180, 187 § 1, 191, 194, 210 § 1 pkt 6 O.p.). Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym ego, których Skarżąca konkretnie nie wskazała, a uważała za istotne. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do "ustalenia faktycznego związania z gospodarką leśną gruntów położonych pod liniami elektroenergetycznymi", za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani prawnych występujących w badanej sprawie. Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznały sporne grunty jako grunty zajęte przez Spółkę energetyczną na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl