I FSK 997/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 440/19 w sprawie ze skargi F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz podatku do zapłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] spółka jawna z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 440/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F. sp.j. z siedzibą w O. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 31 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 31 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 18 maja 2017r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., dokumentujących transakcję nabycia kawy [...], gdyż transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca ponieważ rzekomi dostawcy towaru nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdzała ustalenia, że zawarte przez skarżącą spółkę transakcje zakupu, sprzedaży krajowej i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, mających znamiona "karuzeli podatkowej". Za takim wnioskiem przemawiała ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi specyfika funkcjonowania rzekomych dostawców (pełniących rolę tzw. "znikających podatników"), odbiegające od występujących w obrocie warunki transakcji, pozwalające na wyeliminowanie ryzyka gospodarczego (odwrócony łańcuch płatności), obrót towarami o znacznej wartości w krótkim czasie, przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów potwierdzających transport tego towaru, sprzeczności oraz niespójności w zeznaniach stron transakcji. 2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób opisano i zbadano każdą transakcję na poszczególnych etapach obrotu, a wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i wbrew zarzutom skargi nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności zgromadzone dowody dawały wystarczającą podstawę do przyjęcia, że widniejący na wystawionej skarżącej fakturze dostawca – M. Sp. z o.o. w Ś. przyjął rolę tzw. "znikającego podatnika", którego zadaniem było wprowadzenie do obrotu faktur uwiarygodniających istnienie towaru i stanowiących dla ich odbiorcy źródło odliczenia podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku rozliczenia podatku należnego. Na podstawie informacji przekazanych przez właściwe dla tego podmiotu organy ustalono, że podatek VAT z tytułu spornych transakcji nie został przez tą spółkę w ogóle rozliczony. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności oraz łączna wartość transakcji z M., przekraczająca 1,5 mln zł, wskazywała na to, że sposób działania i okoliczności współpracy świadczyły o pozorowaniu transakcji celem uzyskania korzyści podatkowych. 2.5. Nie budziły także zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji również ustalenia co do kolejnego etapu dostaw, obejmującego dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz T. s.r.o. Materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, obejmujący udostępnione przez czeski organ podatkowy informacje na temat tego podmiotu wraz z dowodami przekazanymi przez czeską spółkę oraz zeznania prezesa zarządu tej spółki poddano wnikliwej i wszechstronnej analizie, w wyniku której wyciągnięty został prawidłowy wniosek o niezgodnym ze stanem rzeczywistym charakterze faktury dokumentującej transakcje. Istotne znaczenie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – miały zwłaszcza informacje udzielone przez czeską administrację podatkową. Wynikało z nich, że czeski podmiot zadeklarował wprawdzie nabycie kawy od skarżącej spółki oraz oświadczył, że towar został dostarczony, niemniej jednak organy czeskie wyraziły podejrzenie, że T. mogła brać udział w łańcuchu spółek (firm) popełniających oszustwa podatkowe. Ponadto, za powyższym stanowiskiem przemawiał również fakt, że nie stwierdzono wiarygodnych dowodów na potwierdzenie transportu towaru. Znamienne było również, że skarżąca spółka nie posiadała żadnego dowodu na potwierdzenie przewozu kawy na terytorium Czech, chociaż dysponowanie dokumentacją w tym zakresie warunkuje, co do zasady, skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku VAT w ramach WDT. 2.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że transakcje nabycia i sprzedaży kawy między M., skarżącą spółką i T. stanowiły już przedmiot oceny w sprawie ze skargi na decyzje w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 4/18 skargę oddalił, podzielając w pełni stanowisko, że skarżąca spółka w rzeczywistości nie nabyła i nie dokonała dostawy kawy [...], a jedynie odgrywała rolę pośrednika, którego zadaniem było dokumentacyjne uwiarygodnienie dostaw pochodzących rzekomo od firmy M. Ocenę powyższą zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 14 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1433/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki, przedstawiając szereg okoliczności, świadczących, że transakcje zawarte przez skarżącą spółkę służyły celom nadużyć podatkowych o znamionach "karuzeli podatkowej". 2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, ze tożsame oceny należało odnieść do drugiego z poddanych ocenie łańcucha transakcji, tj. między skarżącą a B. Sp. z o.o. i dalej ze spółką G. Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy potwierdzał ustalenia, że spółka B. nie mogła być dostawcą kawy na rzecz skarżącej spółki, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka złożyła co prawda deklarację VAT-7K za II kwartał 2014 r., w której zadeklarowała niewielką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, lecz wykazywała cechy tzw. "znikającego podatnika", pozorując jedynie faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. 2.8. Oceniając ustalenia dotyczące dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych ze spółką M. oraz spółką B., Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko, że można jej przypisać co najmniej brak należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji nabycia kawy. W sprawie istniały bowiem obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca spółka mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa i nie można było uznać aby działała w dobrej wierze, zwłaszcza, że okoliczności towarzyszące transakcjom budziły wątpliwości i odbiegały od standardów występujących w obrocie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ocenie dobrej wiary szczególnego znaczenia nabierał także fakt, że wartość zawartych transakcji znacznie przewyższała wartość zakupów dokonywanych jednorazowo od innych kontrahentów a płatności na rzecz dostawcy były regulowane dopiero po otrzymaniu przez skarżącą spółkę zapłaty od swego nabywcy (tzw. odwrócony łańcuch płatności), co całkowicie uwalniało ją od ryzyka finansowego, wpisanego w transakcje rynkowe. 2.9. Reasumując; Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybione przy tym były zarzuty, że w postępowaniu podatkowym pominięto dowody przedłożone przez skarżącą spółkę. Z akt sprawy wynikało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich dowodów i okoliczności, natomiast dokonana w zaskarżonej decyzji ich ocena, odmienna od oczekiwań skarżącej spółki, nie stanowiła o naruszeniu przepisów postępowania. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.2.1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, sprowadzającego się do uniemożliwienia skarżącej spółce wykazania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami za pomocą innych dostępnych środków dowodowych, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącą spółkę lub odrzucaniu wnioskowanych przez nią środków dowodowych, nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaakceptowanie naruszenia art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieuznaniu ksiąg skarżącej spółki za dowód tego co wynika z ich zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, przez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania, 3.2.8. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności, niewskazanie przyczyn z powodu których niektórym dowodom należało odmówić wiarygodności i mocy dowodowej. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1.art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 systemu podatku od wartości dodanej, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, 3.3.3. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie w sytuacji, kiedy przepis ten nie znajduje zastosowania, 3.3.4. art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, przez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez skarżącą spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium Kraju, 3.3.5. art. 7 ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.8. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca spółka podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie pozwalało na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy jego podejmowaniu" i że "(...) stanowi w głównej mierze podzielenie stanowiska organów bez analizy prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń". Ponadto zarzuciła, że w uzasadnieniu wyroku "nie odniesiono się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze, w szczególności nie wskazano przyczyn z powodu których niektórym dowodowym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej". Oceniając powyższy zarzut należy odnotować, że – jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie obowiązkiem sądu jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Może to w praktyce oznaczać konieczność odniesienia się do zarzutów, ale nie oznacza to, że sąd administracyjny musi szczegółowo w uzasadnieniu wyroku odnosić się do wszystkich zarzutów. Z faktu niewystarczającego – w ocenie skarżącej spółki – odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze. Wbrew zarzutom skarżącej spółki, Sąd pierwsze instancji w uzasadnieniu wyroku "dokonał oceny wiarygodności i mocy dowodowej zgromadzonych dowodów", a stanowisko przez niego przedstawione nie było powieleniem stanowiska organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że ocena przyjęta przez ten Sąd była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 4.3. W odniesieniu do powyższego zarzutu, jak również pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć wyraźnie należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny – CBOSA). 4.4. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. W skardze kasacyjnej nie podważono jednak skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towar będący przedmiotem dostaw dokonywanych do skarżącej spółki pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dotyczących podmiotów, które – jak ustalono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – pełniły funkcje krajowych "znikających podatników". Nie zakwestionowano zwłaszcza ustalenia, że "znikający podatnicy" tj. spółka M. i B. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i że skarżąca spółka nie mogła nabyć kawy od tych podmiotów, który następnie mogłabym odsprzedać. 4.5. Powoływane przez skarżącą spółkę dowody w postaci dokumentów z korespondencji mailowej prowadzonej z adresu [...], zdjęć tyłu pojazdu ciężarowego, zeznań świadka A.Ł. i K.K. – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji – nie potwierdzały rzeczywistego charakteru dokonanych na rzecz skarżącej spółki dostaw kawy przez spółkę B. Sąd pierwszej instancji trafnie w obszernym uzasadnieniu wyroku (s. 32-36) zwrócił uwagę na to, że "(...) skarżąca spółka przykłada nadmierną wagę do wykazania, że dostawom towarzyszył towar". Pomija natomiast ustalenia, że B. występowała w transakcji w roli "znikającego podatnika" i nie prowadziła faktycznej działalności, wobec czego nawet gdyby przyjąć, że dostawom towarzyszył faktyczny obrót kawą, to poczynione ustalenia skutecznie wykazały, że towar pochodził z niewiadomego źródła". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym dostawom były charakterystyczne dla dostaw karuzelowych. Polegały na szybkim przeprowadzeniu transakcji o znacznej wartości, braku związanego z działalnością ryzyka gospodarczego, braku gromadzenia i przechowywania dowodów odnoszących się do transportu, braku ubezpieczenia towarów podczas transportu, mimo ich znacznej wartości, braku pisemnych umów z kontrahentami, rozbieżności w wyjaśnieniach stron transakcji co do istotnych okoliczności. 4.6. Całkowicie także pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej to co podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że transakcje nabycia i sprzedaży kawy pomiędzy M., skarżącą spółką i T. s.r.o. stanowiły już przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 4/18 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za kwiecień 2014 r. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innego okresu rozliczeniowego, jednakże w jego uzasadnieniu przeanalizowano szereg okoliczności, które w specyfice odpowiadały, a nawet były identyczne jak w transakcjach nabycia i odsprzedaży kawy za maj 2014 r. Podobnie, jak w rozpoznawanej aktualnie sprawie, nabycie kawy następowało od "znikającego podatnika", tj. od M. spółka z o.o., która – mimo że była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT – nie prowadziła działalności gospodarczej i stwarzała jedynie formalne pozory funkcjonowania. Spółka ta nie rozliczała VAT bowiem za 2013 r. złożyła dwie "zerowe" deklaracje VAT- 7K oraz zerowe zeznanie CIT-8, przy czym za I i II kwartał 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K, co oznaczało, że podatek należny związany ze spornymi transakcjami w ogóle nie został rozliczony. Brak deklaracji/zapłaty podatku przez pierwsze ogniwo krajowe ("znikającego podatnika") umożliwiał sprzedaże po cenach niższych od cen zakupu i to wraz z kosztem transportu. W transakcjach tych uczestniczyło wiele podmiotów i towar krążył pomiędzy tymi podmiotami. Nabycia dokonywano na znaczne kwoty, z góry był znany odbiorca towaru a zapłata następowała w szybkim tempie, przeważnie jeden do trzech dni i stosowano odwrócony system płatności. 4.7. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu kawą bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było istotne to, że towar (kawa) opisany w spornych fakturach mógł istnieć i że mógł być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą. 4.8. Chybione były zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem zaskarżona decyzja – co przekonując wykazał Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu wyroku – nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA). 4.9. Mając na uwadze powyższe odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że prawidłowo odmówiono przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania A.Ł. i Z.K. oraz przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w firmie D. Zauważyć w tym miejscu należy, że świadkowie ci zostali przesłuchani w rozpoznawanej sprawie, natomiast skarżąca spółka – pomimo poinformowania jej o terminie przeprowadzenia tych dowodów - nie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestniczenia w przesłuchaniu i zadawania pytań. Ponadto nie sprecyzowała jakie nieścisłości w zeznaniach tych świadków zaistniały, jakie trzeba wyjaśnić i na jakie konkretnie okoliczności należy powtórzyć przeprowadzone przez organy podatkowe dowody z zeznań świadków. Nie naruszała także art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej ocena, że także pozostałe dowodowy powołane przez skarżącą spółkę nie miały istotnego znaczenia w sprawie, bowiem dotyczyły transportu kawy do firmy D., który co do zasady nie był kwestionowany. Istotne bowiem miało ustalenie, że był on związany z nabyciem przez skarżącą spółkę kawy od spółki B. Zauważyć w tym miejscu wypada, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji wykazały, że "fakturowanie" kawy przez skarżącą spółkę na rzecz G. następowało jeszcze przed zakończeniem rzekomych dostaw przez B., tj. przed momentem, w którym towar dotarł do magazynu do S. Taki szybki przepływ dokumentacyjny w skarżącej spółce wyprzedzający fizyczną dostawę towaru, dawał podstawę do przyjęcia, że towar fizycznie omijał skarżącą spółkę. Naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej nie mogło być także nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania K.B. jak i B.P., skoro podmioty te nie podejmowały korespondencji i nie stawiały się na wezwania organu. 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka zawierając sporne transakcje nabycia kawy mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie działała z należytą starannością kupiecką", stwierdza, że nie dają one podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Oceniając te zarzuty podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). 4.11. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Skarżąca spółka nie była w stanie wykazać w jaki sposób doszło do nawiązaniu kontaktów handlowych z kontrahentami. Wskazywane przez A.P. sposoby "przez portale internetowe" były sprzeczne z zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym (przesłuchanie właściciela portali internetowych) a kontakt z kontrahentami ograniczał się wyłącznie do kontaktu telefonicznego i to krótkotrwałego. Skarżąca spółka nie udokumentowała rzetelnie sposobu przeprowadzanych transportów i pomijała w przedstawionej argumentacji nieścisłości w dokumentach CMR oraz w zeznaniach świadków. Pomijała zwłaszcza ustalenia, że nabywała kawę po zaniżonych ocenach i to w sytuacji, w której cena zawierała także koszty transportu oraz stosowany był odwrócony system płatności. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego przy "obrocie" kawą, skoro odbiorca towarów był już z góry ustalony. Przedstawiciele skarżącej spółki nie posiadali wiedzy odnośnie kontrahentów i nie dokonali niezbędnej weryfikacji, która doprowadziłaby ich do tego że mają do czynienia z podmiotami pozorującymi prowadzenie działalności gospodarczej. 4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca spółka uczestnicząc w karuzelowym obrocie kawą, nie działa w "dobrej wierze". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.13. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.14. Oceniając w podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Treść zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz ich uzasadnienie (s. 17-33) wskazuje na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Analogiczna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art 42 ustawy o VAT. Pozostawiając już całkowicie na uboczu że przepis ten posiada kilka jednostek redakcyjnych zauważyć należy, że ich uzasadnieniu także kwestionowane są ustalenia faktyczne a nie nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów. 4.15. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda- Ossowska sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 17