I SA/Po 868/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi JP na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] - zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE J. P. zwrócił się do Inne z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem spółki komandytowej [...] sp. z o.o. sp. k. (dalej: spółka). Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej [...] sp. z o.o. z siedzibą w J. na podstawie uchwały z dnia [...] stycznia 2008 r. Majątek spółki stanowi głównie wkład wniesiony przez wspólników oraz mienie nabyte w trakcie trwania spółki. W dniu [...] lipca 1996 r. poprzednik prawny spółki - [...] sp. z o.o. nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w [...]. Prawo wieczystego użytkowania zostało przekształcone w prawo własności. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana przez spółkę, dlatego wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofać nieruchomość z ewidencji środków trwałych spółki i nieodpłatnie przekazać na cele osobiste wspólników do ich majątków prywatnych proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku spółki oraz zyskach spółki. W tym zakresie zapadnie odpowiednia uchwała wspólników spółki, następnie zostanie zawarta umowa w formie aktu notarialnego o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności nieruchomości proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku i zyskach spółki. W efekcie wspólnicy nabędą udziały we własności nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i w zyskach spółki. Przekazanie nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. Wspólnicy nie przewidują wystąpienia spółki bądź jej likwidacji. Spółka w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych. Wnioskodawca zamierza nabyć pozostałe 6% udziału we własności nieruchomości od pozostałych wspólników. Nie jest wykluczone, że w przyszłości wnioskodawca sprzeda nabytą w ten sposób nieruchomość na rzecz osób trzecich lub wykorzysta do prowadzenia innego rodzaju działalności. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano pytanie: czy planowane wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym – nieruchomości ze spółki i nieodpłatne przekazanie wnioskodawcy i innym wspólnikom w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach spółki spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy wycofanie składnika majątku (nieruchomości) ze spółki komandytowej i nieodpłatne przekazanie do majątku prywatnego wspólników nie powoduje powstania przychodu dla wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.) – dalej u.p.d.f. Wnioskodawca wskazał, że możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej przewiduje art. 54 § 1, w związku z art. 103 ksh. Zmniejszenie udziału kapitałowego nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Spółka komandytowa jako spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 5b i art. 8 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika, będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W ocenie wnioskodawcy ewentualny przychód z tytułu przekazania mu udziału w prawie własności nieruchomości wycofanej ze spółki oraz wszelkie inne wypłaty pieniężne i świadczenia rzeczowe ze spółki może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże mając na uwadze art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.f. , w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. wycofanie i przekazanie na rzecz wspólników składników majątku stanowiących środki trwałe z majątku spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu dla wspólników. W sytuacji gdy przekazanie wycofanego składnika majątkowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze spółki na cele prywatne wspólników nastąpi nieodpłatnie, to czynność ta nie będzie stanowiła odpłatnego zbycia środka trwałego. Wnioskodawca wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przyjmuje się, że "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym przypadku analogii. W ocenie wnioskodawcy wszelkie przepływy między spółką osobową a jej wspólnikami są neutralne podatkowo. Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego przez wnioskodawcę udziału we współwłasności nieruchomości wycofanej ze spółki, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wycofanie nieruchomości ze spółki zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Co do zasady przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. są otrzymane i należne pieniądze i inne wartości uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z nieodpłatnym przekazaniem przez spółkę na rzecz wnioskodawcy 97% udziałów w prawie własności nieruchomości z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, u wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I błędną wykładnie przepisów prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 1 i 2 , w związku z art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie udziału we własności nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej spowoduje powstanie u skarżącego – wspólnika tej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie otrzymania składnika aktywów, mimo że z treści tych przepisów wynika, że przychody z działalności gospodarczej wspólnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powstają według zasady memoriałowej a nie kasowej w czasie, gdy pozostaje on wspólnikiem w tej spółce, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 12 i art. 14 ust. 1 u.p.d.f. prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w wyniku nieodpłatnego przekazania przez spółkę komandytową na rzecz podatnika 94% udziałów we własności nieruchomości powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 3 pkt 3 , w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. podlegający opodatkowaniu na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania aktywów, 3) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.f. prowadzącą do niezastosowania tych przepisów poprzez błędne uznanie, że z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej po stronie wspólnika tej spółki powstanie przychód z działalności gospodarczej, w związku z pominięciem wniosków wynikających z wykładni systemowej u.p.d.f., w szczególności znowelizowanych od [...] stycznia 2011 r. przepisów u.p.d.f. i przyjęciem stanowiska, które prowadzi do naruszenia zasady zastosowania analogii legis na korzyść podatnika, a w konsekwencji przyjęcia wykładni powołanych przepisw, która prowadzi do podwójnego opodatkowania. II niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. w związku z pominięciem powyższego przepisu, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej spowoduje powstanie u skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, 2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że będzie on miał zastosowanie w sprawie, w związku z : a) pominięciem regulacji art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. przewidujących memoriałową zasadę opodatkowania przychodów wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej, b) niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. przewidujących rozpoznanie przychodu z działalności gospodarczej na zasadzie kasowej w dacie odpłatnego zbycia składników majątku wycofanego ze spółki osobowej, c) niezastosowaniem wyłączenia z opodatkowania zawartego w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.f. do sytuacji otrzymania składników majątku w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce kapitałowej, 3) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. w związku z nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowego traktowania podobnych sytuacji prawnych przez niezastosowania wyłączenia wynikającego z tego przepisu do nieodpłatnego przekazania udziałów we własności nieruchomości przez spółkę komandytową do majątku osobistego podatnika – wspólnika tej spółki, w związku z obniżeniem udziału kapitałowego. III naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego nieznajdujacej podstawy w przepisach prawa, 2) art. 14c § 1 i 2 i art. 120 O.p. poprzez niedokonanie w wydanej interpretacji prawidłowej oceny stanowiska podatnika polegające na niezawarciu oceny i uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. oraz niedokonaniu analizy orzeczeń powołanych we wniosku. W uzasadnieniu skarżący podnosi, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w u.p.d.f. normy nakazującej opodatkowanie na zasadzie kasowej wypłat pieniężnych lub niepieniężnych dokonanych na rzecz wspólnika w przypadku częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to oznacza, że są one neutralne podatkowo w momencie ich otrzymania. Wyjątki od memoriałowej zasady opodatkowania zawarte są w art. 14 ust. 2 u.p.d.f. Brak opodatkowania składników majątku w dacie ich otrzymania potwierdza również art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem skarżącego nieodpłatne przekazanie wspólnikom udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b u.p.d.f. Skoro ustawodawca uznał wprost w treści tego przepisu, że wystąpienie ze spółki osobowej i otrzymanie składników majątkowych nie będzie rodziło obowiązku podatkowego, tym bardziej takiego obowiązku nie powinno spowodować obniżenie udziału kapitałowego i wydanie w naturze składników majątku spółki komandytowej. Zdaniem podatnika zastosowanie ww. przepisu przez analogię legis uzasadnia też cel wprowadzenia tych przepisów oraz wykładnia systemowa u.p.d.f. Treść wprowadzonych od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 3 pkt 10-12, art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.f. potwierdza, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania składników majątku otrzymanych z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu ich odpłatnego zbycia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc jednak, w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną (art. 57a p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest, czy wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) spółki komandytowej i nieodpłatne przekazanie tego składnika wspólnikom do ich majątków odrębnych w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika (wnioskodawcy) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezsporne jest, że kwestię ewentualnego opodatkowania otrzymania przez wspólnika składnika majątku spółki komandytowej, w związku wycofaniem części wkładu, należy rozpatrywać w kontekście źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność podatkowa (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.f.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do rozliczania kosztów spółki osobowej. Zgodnie z regułą wynikającą z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Regulacje art. 14 u.p.d.f. stanowią odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiście przez podatnika osiągnięte (otrzymane lub postawione do dyspozycji). Ustawodawca co do zasady przyjął zasadę memoriałową rozliczania przychodów z działalności gospodarczej, w związku z tym wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być wprost określone w ustawie, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania. Z powyższego względu należy podzielić stanowisko skarżącego, że odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W art. 14 ust. 2 u.p.d.f. ustawodawca wskazał, co stanowi przychód z działalności gospodarczej. W pkt 1 lit. a wymienionego artykułu stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem nieodpłatne zbycie składników majątku nie rodzi w świetle powołanego przepisu obowiązku podatkowego. Następnie w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychodem z działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie środka trwałego, jak również odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki, z zastrzeżeniem z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. Przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.f., art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.f. stanowią wprost o odroczeniu opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych po likwidacji spółki osobowej bądź wystąpieniu wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nie uregulował sytuacji częściowego zwrotu wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to oznacza, że otrzymanie przez wspólnika składnika majątku lub udziału w związku z wycofaniem części wkładu nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo (np. wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2409/16, wyrok WSA w Krakowei z 14 czerwca 2016 r. I SA/Kr 469/16). W związku z tym Sąd podziela stanowisko skarżącej, że "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Gdyby ustawodawca dopuszczał opodatkowanie przekazania części wkładu wspólnikom, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach prawa. Zasady ogólne wyrażone w art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., na które powołuje się w interpretacji organ jako podstawę prawną opodatkowania wspólników spółki komandytowej z tytułu otrzymania składnika majątku wycofanego ze spółki, należy interpretować łącznie z uregulowaniami zawartymi w art. 14 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.f. Dokonując wykładni systemowej wewnętrznej powołanych przepisów należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie skarżącemu udziału w nieruchomości w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie rodzi obowiązku podatkowego, jest to zdarzenie neutralne podatkowo. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).