I SA/Łd 20/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A P. K. A. W. Spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia A P. K., A. W. Spółka jawna w W. zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 0 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 31.614 zł. Organy podatkowe oceniły, że ujęte przez spółkę i rozliczone w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. faktury VAT - dokumentujące nabycie towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy - nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, bowiem spółka nie nabyła żadnego towaru, a co za tym idzie nie dokonała jego dostawy. Z faktur VAT dotyczących nabycia i dostaw wewnątrzwspólnotowych wynika, że w dniu 15 listopada 2013 r. spółka kupiła od Spółki z o.o. B swetry damskie - 500 sztuk i bluzki damskie - 350 sztuk oraz od Spółki z o.o. C swetry damskie - 200 sztuk. Tego samego dnia spółka wystawiła fakturę dokumentującą dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz D. Dostawa obejmowała wszystkie kupione tego dnia towary. W dniu 21 listopada 2013 r. spółka kupiła Spółki z o.o. B swetry damskie - 550 sztuk, bluzki damskie - 300 sztuk, a od Sp. z o.o. C swetry damskie - 250 sztuk swetrów damskich. Tego samego dnia spółka wystawiła fakturę dokumentującą dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz D. Dostawa obejmowała wszystkie kupione tego dnia towary. W dniu 28 listopada 2013 r. strona kupiła od Spółki z o.o. B swetry damskie - 600 sztuk i bluzki damskie - 250 sztuk, które tego samego dnia sprzedała na rzecz ww. kontrahenta. Po analizie protokołów przesłuchania P. K. i A. W. organ odwoławczy stwierdził, że zeznania wspólniczek są sprzeczne i że można to wytłumaczyć jedynie w ten sposób, że wspólniczki podawały nieprawdę licząc na uniknięcie odpowiedzialności za dokonane oszustwa podatkowe. Organ wskazał, że: 1) obie wspólniczki nie potrafiły wskazać z imienia i nazwiska osób (osoby) od których dokonywały zakupu wyrobów tekstylnych w W. K., czy też z którymi kontaktowały się celem ustalenia daty odbioru zakupionego towaru oraz – osób, które ewentualnie dokonywały załadunku zakupionych towarów do samochodu; 2) w kwietniu 2014 r. P. K. zeznała, że transakcja sprzedaży wyrobów tekstylnych wyglądała w ten sposób, że wspólniczka jeździła wcześniej do W. K. oglądała wzory i ustalała wszystko z klientem przez telefon natomiast zeznając we wrześniu 2015 r. świadek zeznała, iż cyt.: "Szukałyśmy określonych wzorów u sprzedawców w W. K. razem z moją wspólniczką A.. Wzory były wyszukiwane i pokazywane kontrahentowi"; 3) w zeznaniu z września 2015 r. oraz z czerwca 2016 r. A. W. (K.) zeznała, iż cenę zakupu towaru ustalała z osobą (mężczyzną), która przedstawiała się jako właściciel (szef). Podobnie zeznała w lipcu 2016 r. P. K., że w związku ze złożonymi zamówieniami na konkretną partię towarów obie wspólniczki kontaktowały się z właścicielami firm, a byli to panowie narodowości azjatyckiej. Natomiast weryfikując dane z KRS wynika, że zarówno w Spółce C jak i B Prezesem Zarządu jest Pani N. T.T. H., a co istotne A. W. (K.) w zeznaniu z września 2015 r. oświadczyła, że sprawdziła dane Spółki w KRS; 4) w zeznaniu z kwietnia 2014 r. P. K. zeznała, że z uwagi na fakt, że spółka nie miała środków finansowych wspólniczki uzgodniły się, że kontrahent francuski da spółce zadatek na poczet przyszłych transakcji aby mogły zapłacić należność za zakupiony towar, natomiast w kolejnych zeznaniach, tj. z września 2015 r. i z lipca 2016 r. przesłuchiwana zeznała, że pieniądze za towar dostawała wspólniczka w dniu zakupu od Pana R. M.; 5) w zeznaniu z kwietnia 2014 r. P. K. zeznała, że prosiła przedstawiciela spółki francuskiej o przedłożenie dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie A. K. (W.) w zeznaniu z dnia 15 września 2015 r. oświadczyła, że R. M. przedstawił komplet dokumentów dotyczących jego firmy - niemniej jednak na etapie prowadzonego postępowania nieprzedłożone zostały żadne z ww. dokumentów; 6) w zeznaniu z kwietnia 2014 r. P. K. zeznała, że zakupiony towar przewożony był przez kontrahenta z F. samochodem marki Citroen natomiast A. K. (W.) w zeznaniu z września 2015 r. wyjaśniła, że cyt.: "załadunek zakupionego towaru odbywał się na środek transportu kontrahenta z F., był to Mercedes Sprinter lub Citroen"; 7) obie wspólniczki zeznały, że nie posiadają żadnego dokumentu potwierdzającego wymianę waluty i nie potrafiły wskazać miejsca tej wymiany; 8) obie wspólniczki zeznały, że współpraca z kontrahentem z F. zakończyła się w 2014 r., gdy rozpoczęły się problemy w urzędzie skarbowym (organ podkreślił, że działalność gospodarcza Spółki A została zawieszona w dniu 1 marca 2014 r.); 9) organ odwoławczy ocenił, że sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest sytuacja, która wyłania się z zeznań obu wspólniczek, że towar był już załadowany na samochód kontrahenta z F., a A. W. (K.) po tej czynności miała dokonać wymiany waluty należącej do podmiotu francuskiego na złotówki, którymi to pieniędzmi miała dokonać następnie zapłaty na rzecz swojego kontrahenta, tj. spółek B i C; 10) organ podniósł, że nie wiadomo w jakim celu kontrahent z F., który osobiście miał decydować od kogo mają być nabywane dane towary i w jakiej ilości, miałby korzystać z pośrednictwa spółki, które obarczone miało być dodatkową, nawet niewielką marżą. Organ odwoławczy podsumował, że zeznania wspólniczek należy uznać za całkowicie niewiarygodne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym i z zasadami logiki. Odnośnie dostawców skarżącej spółki organy podatkowe ustaliły, że nie ma kontaktu z przedstawicielami spółek B i C. Pod adresem wskazanym jako ich siedziba w W. K. działalność gospodarczą prowadzi biuro rachunkowe, które do dnia 1 września 2014 r. prowadziło księgi podatkowe spółek B i C. Z rejestrów zakupów za kontrolowany okres wynika, że skarżąca spółka posługiwała się fakturami zakupu od podmiotów, które nie miały prawa wystawiać faktur VAT ponieważ zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W ocenie organu spółki B jaki i C uczestniczyły w rzekomych transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Po formalnej rejestracji działania powyższych spółek ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować zawarte transakcje sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka nie nabyła towarów handlowych, była jedynie ogniwem, przez który przechodziły wyłącznie faktury VAT. W konsekwencji organ uznał, że spółka nie dokonała także żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz ww. podmiotu z F., co potwierdzają informacje uzyskane od francuskiej administracji podatkowej. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który w oparciu o treść: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie "VAT") zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez dwóch ww. kontrahentów krajowych oraz - art. 5 ust. 1 pkt 5 VAT, zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które to czynności strona miała rzekomo wykonać na rzecz podmiotu z F.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca spółka nie posiadała przymiotu podatnika od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, a w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W skardze na decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 120 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co organ drugiej instancji przyjął go w całości za podstawę orzekania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji oraz aprobowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikają z zasad logiki i doświadczenia życiowego, natomiast zostały oparte o całkowicie dowolne założenia organu, nieuwzględniające praktyki i specyfiki obrotu na targowiskach typu W. K.; b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez przekroczenie przez organ granic dowolności w ocenie zebranych w sprawie dowodów, tj. m.in. ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, niezgodny z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego i wykraczający poza ramy wnioskowania na temat ustalonych okoliczności z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, co w rezultacie doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych organu i bezzasadności ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, jako nieodpowiadających prawidłowym zasadom i efektom logicznego rozumowania; c) art. 120. w związku z art. 121 § 1, 122. art. 187 § 1 188 , art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że w skarżonych decyzjach: - nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i z samej treści uzasadnienia decyzji organu wynika, że w sprawie szereg okoliczności budzi istotne wątpliwości, co wpływa wprost na niezasadność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz wskazuje na nieprawidłowości wykazania poszczególnych faktów -w tym z uwagi na błędy popełnione w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów; - w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa i prowadził postępowanie oraz wydał decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą obiektywizmu działań organów, podczas gdy Skarżąca już na etapie odwołania od decyzji sygnalizowała nieprawidłowości w tym zakresie, co jednak zostało przez organ odwoławczy zbadane jedynie w sposób pozorny, nakierowany wyłącznie na potwierdzenie stanowiska organu negującego zarzuty Skarżącej, a niemal całość stanowiska organów l i II instancji opiera się wyłącznie o stwierdzenie, że ujęte przez Stronę i rozliczone w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. faktury VAT- dokumentujące nabycia towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy - nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego, bowiem Spółka A nie nabyta żadnego towaru, a co za tym idzie nie dokonała jego dostawy, choć jednocześnie organ nie był w stanie wykazać logicznego związku przyczynowego pomiędzy ogniwami tej konstatacji, ani też prawnej relewantności ww. ustaleń w przypadku Skarżącej; - że szereg okoliczności istotnych w sprawie został w sposób wystarczający stwierdzony przeprowadzonymi przez organ dowodami w sytuacji, gdy owe stwierdzenia oparte były w dużej mierze o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań, zwłaszcza w zakresie uznania przez organ, że Skarżąca działała ze świadomością uczestniczenia w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, podczas gdy organ nie był w stanie poprzeć owego wniosku ani ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie, ani zgormadzonym materiałem dowodowym, ani też przekonującym wywodem argumentacyjnym - poprzestając na rzekomym poszerzeniu postępowania dowodowego o materiały w swej istocie irrelewantne z punktu widzenia istoty sprawy, potwierdzające jedynie brak informacji i odsłaniające dalsze wątpliwości; - ustalenia organu miały wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym w zeznaniach wspólniczek Skarżącej w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy (twierdzenia P. K. i A. K.) oceniony został w sposób nieobiektywny, wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, by doprowadzić do ich eliminacji i zadośćuczynienia swoim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, bądź też dokonując interpretacji w sposób oczywiście sprzeczny z treścią zeznań wspólniczek skarżącej spółki, lub tą treść wypaczający w celu potwierdzenia stanowiska organu; - iż prawidłowym jest ustalenie, jakoby: analizując treść [...] zeznań P. K. i A. K. (W.) należy zwrócić uwagę no sprzeczne wyjaśnienia składane podczas przesłuchań, które można wytłumaczyć tylko w jeden sposób - Strony świadomie podawały nieprawdę licząc na uniknięcie odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, mimo że twierdzenia obu wspólniczek skarżącej Spółki były spójne, logiczne i potwierdzone zostały zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a uznane zostały za niewiarygodne tylko i wyłącznie z uwagi na to, że organ podatkowy ocenił je w sposób jednostronny, wewnętrznie sprzeczny, w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także niezgodnie z zasadami panującymi w handlu odzieżą na targowiskach typu W. K.; - zakwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie daje podstaw do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ani prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez kontrahentów krajowych Skarżącej, bowiem: wspólniczki nie pamiętały szczegółowo nazwisk kontrahentów lub osób występujących w ich imieniu, choć przywołane w treści uzasadnienia mają oczywiście obce i trudne do wyartykułowania przez Polaka, a co dopiero do zapamiętania brzmienie; spółka nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, które to ustalenie jest sprzeczne choćby z definicją obowiązująca w prawie cywilnym i ustalonym stanem faktycznym; prowadziła rozliczenia gotówkowe, choć jest oczywistym, że w tego rodzaju działalności (targowej, tekstylnej) najbezpieczniejsza formą rozliczenia jest forma gotówkowa; dokonywała nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w proporcji 1:1, co było oczywiste z punktu widzenia celów i sposobu działania spółki, bowiem gwarantowało zrównoważony obrót towarem i bezpieczny zysk; co łącznie ma świadczyć o "rzekomym" nabyciu towarów, podczas gdy przepisy prawne nie nakładały na Skarżącą żadnego obowiązku tego rodzaju, a całokształt okoliczności sprawy, zasady doświadczenia życiowego i zwyczaje gospodarcze funkcjonujące w tej -specyficznej dziedzinie działalności, jak też tło sprawy i zdarzenia towarzyszące w sposób ewidentny przeczą założeniom organów podatkowych; d) art. 127 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 O.p. poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy, pozorne "rozszerzenie" postępowania dowodowego o materiał nie mający znaczenia dla istoty sprawy, który miał na celu wyłącznie rzekome "potwierdzenie" dotychczasowych ustaleń organu pierwszej instancji, co w rezultacie prowadziło de facto do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu pierwszej instancji - bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem skarżącej i jej argumentami, co w rzeczywistości przesądziło o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej; e) art. 209 § 1-2. § 5 w zw. z art. 192 i art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że udzielenie i przesłanie przez organy podatkowe na terenie kraju, do których zwrócił się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. informacji dotyczących podmiotów będących rzekomymi sprzedawcami towarów dla [...] spółek - kontrahentów skarżącej, przesądziło zdaniem organu o tym, iż nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 VAT uznania, że strona przeniosła na podmiot francuski prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro w ogóle nie dokonała ona transakcji z podmiotami B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o., mimo że twierdzenia organu dot. nierzetelności kwestionowanych transakcji oparte są o dowody przeprowadzone z pominięciem przywołanych przepisów proceduralnych, a co więcej - w istocie rzeczy niedotyczące kontrahentów Strony, i których zgromadzenie jest niezasadne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego; f) art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p. w zw. z art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś same faktury nie zostały formalnie podważone; g) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, choć ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji - pozbawienie Skarżącej prawa do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także wszechstronnego rozważenia sprawy, przy jednoczesnym przeprowadzeniu dowodów zbędnych, nieprzydatnych dla sprawy, w celu upozorowania "rozszerzenia" i "uzupełnienia" materiału dowodowego po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej; II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 i art. 42 VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: B, C z uwagi na to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podatnik nie dokonał jakiegokolwiek nabycia towarów widniejących na fakturach, natomiast stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, przez co nie ma potrzeby badania dobrej wiary czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było - co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - co wynika z szeregu nieprawidłowości proceduralnych, których organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania - błędnie wywiodły w oparciu o ww. przepis prawa materialnego; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) VAT przez jego błędne zastosowanie w sprawie, pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, a sama skarżąca brała czynny i świadomy udział w oszustwie podatkowym, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - jest nieuprawnione wobec faktu, iż organy podatkowe nie dokonały zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie związanych z ustaleniem, czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy Skarżąca miała rzeczywistą możliwość dalej idącej weryfikacji swoich kontrahentów oraz ich źródeł dostawy towarów, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego i wykazania kwot owego podatku w ewidencji, z uwagi na rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji przez Skarżącą w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności co do doboru i weryfikacji kontrahentów; c) art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1-2. art. 20 ust. 1. art. 41 ust. 3. art. 42 ust, l pkt 1-3. ust. 4 pkt 1-5. ust. 11 pkt 3 VAT w zw. z art. 193 § 1-2 i 4 O.p. - poprzez ich błędną interpretację a w konsekwencji wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa, tj. zaaprobowanie przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego uznania faktur pochodzących od: B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. za nieodzwierciedlające faktycznego stanu i niedokumentujące rzeczywistych transakcji, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające Skarżącą do uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad z uwagi na rzeczywiste i prawidłowe przeprowadzenie kwestionowanych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności co do doboru i weryfikacji kontrahentów; Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Teza organu odwoławczego jakoby skarżąca spółka nie posiadała przymiotu podatnika od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe w najmniejszym stopniu nie wykazały, że skarżąca spółka nie nabywała towarów od Spółek B oraz C Nie udowodniły, że nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahenta z F.. Nie przedstawiły żadnego dowodu, który wskazywałby, że skarżąca spółka wraz z kontrahentem z F. i spółkami z W. K. uczestniczy świadomie w oszustwie podatkowym. Organy nie wyartykułowały zresztą na czym to oszustwo miałoby polegać. Można się jedynie domyślać, że chodzi o uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu zastosowania stawki 0% zastosowanej do dostaw wewnątrzwspólnotowych. W tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw by pozbawić skarżącą spółkę wynikającego z art. 86 ust. 1 VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółki B oraz C.. Nie daje również podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT. W ocenie sądu nie ma również wystarczających przesłanek do twierdzenia, że nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych, zatem organ podatkowy naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5 VAT. Sąd stwierdza natomiast, że skarżąca spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednakże z innej przyczyny niż wskazana w skardze. Wyjaśniając powody przyjętej przez sąd oceny należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że z art. 15 ust. 1 i ust. 2 VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. spółka jawna, która prowadzi działalność handlową. Podkreślić należy, że dla uznania takiej spółki za podatnika, nie ma znaczenia cel ani rezultat prowadzonej działalności handlowej. Nie ma zatem znaczenia, czy skarżąca spółka stosowała jakąś marżę sprzedając kontrahentowi francuskiemu towar kupiony w W. K., czy też żadnej marży nie stosowała wychodząc z założenia, że na skutek zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, jej zyskiem będzie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadnicze znaczenie ma natomiast to, czy skarżąca spółka faktycznie nabyła towar od Spółek B oraz C., czy następnie faktycznie sprzedała ów towar odbiorcy francuskiemu. W ocenie sądu akcentowana przez organ odwoławczy okoliczność, że spółka cały zakupiony w danym dniu towar sprzedawała odbiorcy francuskiemu jest bez znaczenia dla oceny, czy doszło do rzeczywistej dostawy towaru. Okoliczność ta nie dowodzi, że spółka nie nabyła towarów i że faktury wystawione przez ww. spółki były fikcyjne. Można bowiem przyjąć, że skarżąca spółka działała na zlecenie odbiorcy francuskiego i nabywała towar specjalnie dla niego zarówno pod względem ilości jak i asortymentu. Dowodem fikcyjnego nabycia towaru nie jest również to, iż jak ustaliły organy podatkowe Spółki B oraz C nabywały towar od podmiotów, które nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, ponieważ zostały wykreślone z rejestrów podatników podatku od towarów i usług. Po pierwsze, rejestracja dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Brak rejestracji lub wykreślenie z rejestru (z urzędu) nie świadczy, że podmioty te nie sprzedały towarów Spółkom B oraz C. Po drugie, dla oceny czy skarżąca spółka nabyła towar nie ma przesądzającego znaczenia od kogo towar kupiły Spółki B oraz C. Dla oceny, czy skarżąca spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony istotne jest jedynie, czy go kupiły i czy dokonały dostawy skarżącej spółce. W tym miejscu podnieść należy, że Spółki B oraz C wykazały podatek należny z tytułu dostaw dla skarżącej, co przemawia na korzyść skarżącej spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie rozliczono jednej z kilku wystawionych faktur. Po drugie, okolicznością o decydującym znaczeniu z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę nie jest to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego pracownikom Urzędu Skarbowego w P. nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami Spółki B oraz C. Sądowi z urzędu jest wiadome (i powinno być wiadome organowi odwoławczemu w rozpoznawanej sprawie), że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prowadził postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej wspólniczki skarżącej spółki – A. K. (W.) w przedmiocie podatku do towarów i usług za wrzesień 2013 r. W sprawie tej znajdują się wyjaśnienia właścicielki spółek B oraz C, która działając jak prezes zarządu potwierdziła, że spółki dokonały dostaw odzieży dla skarżącej, za które to dostawy otrzymała zapłatę w gotówce. Wyjaśniła, że faktury zostały wystawione w dniu sprzedaży towarów na terenie Centrum Handlowego W. K.. Oświadczyła, że skarżąca odebrała towar przy hali tureckiej. Opisała skarżącą jako małą dziewczynę o krótkich czarnych włosach. Decyzja wydana w ww. sprawie była przedmiotem oceny tutejszego sądu w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 145/16. Wobec niemożności skontaktowania się z właścicielką obu spółek materiał dowodowy z tej sprawy powinien zostać włączony do niniejszej sprawy i oceniony w kontekście innych dowodów i okoliczności. Zaniedbując tego obowiązku organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 oraz 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Powyższy dowód jest szczególnie istotny ponieważ świadczy o tym, że Spółki B oraz C dokonały dostaw towaru na rzecz skarżącej. Skarżąca za towar zapłaciła i mogła nim dysponować jak właściciel. Dowód ten przeczy również prostemu wnioskowaniu organu odwoławczego, który wywodził, że skoro skarżąca spółka towaru nie nabyła, to nie mogła dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych (str. 12 zaskarżonej decyzji). W ocenie sądu, wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, tezy organu podatkowego, iż nie doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie potwierdzają informacje od francuskich władz podatkowych. Z wyjaśnień władz francuskich wynika jedynie, że nie mogą skontaktować się ze Spółką D. Jedyną informacją świadczącą o tym, iż istotnie mogło nie dojść do transakcji transgranicznej jest fakt, że spółka francuska na dzień 30 października 2014 r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Może to również świadczyć o tym, że podatnik francuski nabył i przewiózł towar z Polski do F., lecz unika zapłaty podatku na rzecz swojego kraju. Organy podatkowe nie przedstawiły jednak żadnego dowodu by skarżąca działała świadomie w porozumieniu ze Spółką D i deklarując nadwyżkę podatku naliczonego, wiedziała o tym, że odbiorca nie zamierza wykazać podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. O fikcyjności faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż towaru przez skarżącą spółkę nie świadczą rozbieżności pomiędzy zeznaniami wspólniczek skarżącej spółki. W szczególności, nie sposób, zdaniem sądu uznać, że o fikcyjności transakcji z listopada 2013 r. świadczy to, że podczas zeznań składanych znacznie później (najwcześniejsze wyjaśnienia były składane przez P. K. w dniu 11 kwietnia 2014 r., ostatnie przesłuchanie tej wspólniczki miało miejsce 8 lipca 2016 r., przesłuchania A. W. vel K. miały miejsce pomiędzy tymi datami) wspólniczki nie potrafiły przypomnieć sobie nazwiska właścicielki Spółek B oraz C. Zauważ należy, że właścicielką ww. spółek była, według ustaleń organów podatkowych kobieta narodowości wietnamskiej o nazwisku N. T. T. H. Sąd dał wiarę, że po kilku miesiącach od dokonania transakcji wspólniczki mogły nie pamiętać ww. nazwiska. Podobnie o fikcyjności transakcji nie świadczy rozbieżność, iż P. K. zeznała, że jeździła do W. K. by wyszukać towar dla klienta z F., zaś podczas zeznań innego dnia zeznała, że szukała towaru wspólnie z drugą ze wspólniczek. Nieprzekonujące są również rozbieżności dotyczące osób z którymi wspólniczki kontaktowały się by nabyć towar. Jest możliwe, że kontaktowały się z mężczyznami narodowości azjatyckiej, mimo że według danych rejestrowych prezesem zarządu Spółek B oraz C. była kobieta o wskazanym wyżej nazwisku. Nie ma również rozstrzygającego znaczenia, czy wspólniczki otrzymywały od kontrahenta francuskiego zadatek na nabycie towaru, czy całą kwotę niezbędną do jego nabycia. Znikome znaczenie dowodowe ma również rozbieżność między zeznaniami wspólniczek co do samochodu, którym kontrahent francuski odbierał towar. Organ akcentuje to, że P. K. zapamiętała, że był to samochód marki Citroen według A. K. był to Citroen lub Mercedes. Zdaniem sądu organ odwoławczy podkreślił rozbieżność co do marki samochodu, pominął zaś to, że obie wspólniczki zgodnie zeznały, że właściciel D przyjeżdżał i odbierał towar od skarżącej spółki. Okolicznością o drugorzędnym znaczeniu jest również i to, że wspólniczki skarżącej spółki nie posiadają żadnego dowodu wymiany waluty. Zwrócić należy uwagę, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów. Dokumenty te mają znikomą wartość dowodową ponieważ nie są dokumentami imiennymi, zatem nie wynika z nich że osoba, która je przedstawia faktycznie wymieniała walutę. Sąd dostrzega w sprawie szereg okoliczności, które budzą wątpliwości, co do faktycznego prowadzenia przez spółkę działalności handlowej. Organ odwoławczy postawił słuszne pytanie (str. 10) o cel prowadzonej przez spółkę działalności. Istotnie rola jaką pełniła skarżąca spółka będąc pośrednikiem między Spółkami B oraz C., a D, jest zagadkowa, ponieważ podmiot francuski mógł kupić towar bezpośrednio od spółek B oraz C. lub innych podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie W. K.. Wątpliwość co do roli jaką pełniła skarżąca spółka, nie stanowi jednak dowodu, że działalność tej spółki była fikcyjna, a tym bardziej, że świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Ze względu na braki w materiale dowodowym i związane z tym naruszenie wskazanych wcześniej przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Niezależnie od powyższego w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie istnieją uzasadnione podstawy by pozbawić skarżącą spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z przywołanego przepisu wynika, że istotną cechą dostawy wewnątrzwspólnotowej, odróżniającą tę czynność od dostawy krajowej jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, np. z Polski do F.. Z kolei z art. 42 ust. 2 VAT wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. O tym jakie dowody powinien posiadać podatnik dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej by zastosować stawkę 0%, stanowi art. 42 ust. 4 VAT i dalsze ustępy tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie A. W. (K.) zeznała, że oświadczenie nabywcy (D) było sporządzane w dniu odbioru towaru przez kontrahenta francuskiego i wskazywało na datę "z przyszłości" oraz adres miejsca przeznaczenia towaru. W ocenie sądu tak sporządzone oświadczenie nie stanowi dowodu, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju do F., ponieważ zostało sporządzone zanim towar został wywieziony z terytorium kraju. Ocena taka jest tym bardziej uzasadniona, że jak wskazano wcześniej, z informacji udzielonych przez francuską administrację podatkową wynika, że kontrahent francuski nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc pod uwagę, że skarżąca nie dysponuje żadnym rzetelnym dowodem, o którym stanowi się art. 42 VAT, nie miała prawa do opodatkowania dostawy na rzecz D stawką 0%. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). E.J.