II FSK 1448/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 569/19 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.25.2019.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., I SA/Wr 569/19, w sprawie ze skargi R[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia prawnego, z drugiej strony Sąd podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej oraz brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku, - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, gdyż dokonał wybiórczej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego albowiem zabrakło oceny, czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji, zatem organ naruszył art. 14c § 1 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że usługi nabywane przez spółkę od pomiotu powiązanego nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymiennych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, a tym samym, że wydatki z tytułu nabycia tych usług od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nie odnoszą się do sposobu związania kosztu z przychodem, ale do sposobu związania kosztu z wytworzeniem, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. W ocenie Sądu (...) kosztem związanym z wytworzeniem produktu finalnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest także koszt poniesiony na jego sprzedaż. Celem wytworzenia określonej ilości towarów jest ich sprzedaż, zatem nie należy pomijać jako kosztów związanych z wytworzenie towarów kosztów poniesionych na ich sprzedaż(...). Natomiast w ocenie organu koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Organ nie zgadza się z wyżej wskazanym zarzutem Sądu, bowiem koszty usług, świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz skarżącej należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, jednakże nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 o.p. Dyrektor KIS powinien w sprawie niniejszej ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w sposób prawidłowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ale nie naruszono przepisu art. 14c §1 o.p. Stwierdzenie, że w skład usługi wykonywanej przez podmiot powiązany na rzecz spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie jest poparte rzeczową argumentacją. W istocie Dyrektor KIS przyjął, że podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska nie zaakceptował. Zasadnie bowiem strona skarżąca podnosi, że celem nabywanych przez spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowiąc element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama) ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na wytwarzane przez niego towary nabywców i doprowadzenia do zawarcie umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Nie są to też usługi zarzadzania bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający, nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między spółką a nabywca towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. W przypadku usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy. Wobec powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż dokonując ponownej oceny wniosku spółki w tym zakresie (tj. pytania 1.) Dyrektor KIS winien przeprowadzić analizę, świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz spółki, usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży, uwzględniając wyżej przytoczone uwagi zarówno w zakresie rozumienia pojęcia usług podobnych jak i porównania usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży do usług wymienianych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Druga ze spornych w niniejszej sprawie kwestii tj. czy poniesiona przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego opłata dystrybucyjna, jako wynagrodzenie za usługę wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży, może być zaliczona do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez spółkę towarów, czy jest kosztem pośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodem ale do sposobu związania kosztu z wytworzeniem, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Twierdzenie Dyrektora KIS na tej podstawie, że koszt ten winien być inkorporowany w cenie produktu lub usługi i być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę (w niniejszej sprawę wytworzonych wyrobów) jest zbyt daleko idący. Nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. "Brak faktycznej możliwości powiązania ceny usługi o charakterze niematerialnym z produktem" o którym mowa w uzasadnieniu do projektu zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że koszt usługi ma być inkorporowany w cenie produktu ale wskazuje na bezpośredni związek między czynnością wytworzenia a nabytymi usługami. Spółka, jak wskazała, nabywa usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży wytworzonych wyrobów, a opłata dystrybucyjna ponoszona z tego tytułu kalkulowana jest na podstawie określonego w umowie procentu wartości netto ze sprzedaży wyrobów własnych spółki do jednostek niepowiązanych. Wysokość opłaty dystrybucyjnej jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą wyrobów spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Spółka wywodzi, że ten sposób ustalenia odpłatności decyduje o bezpośrednim związku między ponoszoną opłatą dystrybucyjną a wytworzonym towarem. Dla skarżącej, jako podmiotu zajmującego się wyłącznie produkcją, istotne znaczenie ma sprzedaż wytworzonych towarów, a nie tylko samo ich wytworzenie. Powołany przepis art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., co należy podkreślić, odnosi się nie do kosztów poniesionych na wytworzenie towarów ale do kosztów związanych z ich wytworzeniem. W ocenie sądu, kosztem związanym z wytworzeniem produktu finalnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest także koszt poniesiony na jego sprzedaż. Celem wytworzenia określonej ilości towarów jest ich sprzedaż. Nie można zatem pomijać jako kosztów związanych z wytworzenie towarów kosztów poniesionych na ich sprzedaż. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem błędnej wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając wniosek spółki w tym zakresie (tj. pytania 2.) organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawione rozumienia art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.