I SA/Wr 569/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek A. spółki z o.o. z siedzibą w W., interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 1 kwietnia 2019 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku z dnia 22.01.2019 r. (uzupełniony w dniu 4.03.2019 r.) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Spółka, Skarżąca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.p.), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Siedzibą Spółki jest W., w którym znajdują się również dwa oddziały, jeden przy ul. Wrocławskiej 95, drugi na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, trzeci w J. Spółka wchodzi w skład Grupy B. (dalej: "Grupa"), posiadającej zakłady produkcyjne w wielu krajach. Jednocześnie jest jednostką zależną od podmiotu powiązanego - wspólnik częściowy (dalej: Podmiot powiązany) i znajduje się w kręgu konsolidacyjnym Grupy. Spółka jest producentem kół z metali lekkich. W ramach Grupy przyjęto model, zgodnie z którym Spółka pełni funkcje producenta kontraktowego i jest odpowiedzialna za wytwarzanie produktów gotowych w postaci felg samochodowych lub półproduktów do ich wytwarzania (dalej: "Wyroby własne"), zgodnie z wymogami i instrukcjami dostarczanymi przez Centralny Dział Planowania Produkcji Grupy. Sprzedaż felg realizowana jest zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak również bezpośrednio do klientów zewnętrznych (znacząca część sprzedaży). Spółka, w ramach swej struktury, nie posiada wyspecjalizowanego działu, zajmującego się sprzedażą Wyrobów własnych na rynek pierwotny, dla którego odbiorcami są producenci z branży motoryzacyjnej (rynek OEM Original Equipment Manufacturer), w szczególności Spółka nie zatrudnia menadżerów ds. kluczowych klientów. Funkcja ta w całości pełniona jest przez Podmiot powiązany. W związku z przynależnością do Grupy i realizowaną współpracą gospodarczą, Spółka jest stroną umowy o wspieraniu sprzedaży, na podstawie której zobowiązana jest do uiszczania prowizji, jako wynagrodzenia należnego za wspieranie sprzedaży i związane z tym zobowiązania, tj. m.in. indywidualną opiekę nad działającymi w przemyśle samochodowym klientami, świadczenie centralnych usług sprzedażowych, włącznie z badaniem, obserwacją i analizą rynku, jak również sporządzaniem regularnych sprawozdań o aktualnym i przyszłym rozwoju rynku, udostępnienie nowych rynków dla kół z metali lekkich, zwłaszcza w obszarze azjatyckim i południowoamerykańskim, lecz przede wszystkim pozyskanie nowych klientów, prowadzenie kampanii sprzedaży i organizowanie regularnych spotkań (imprez) z przedstawicielami klientów, zorganizowanie i prowadzenie centralnego serwisu (obsługi) klienta dla klientów przemysłowych i finalnych (dalej: "Umowa"), zawartej na zasadzie wyłączności z Podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.p. Podmiot powiązany, jako podmiot pełniący funkcje centralne w ramach Grupy, opracował model biznesowy i narzędzia niezbędne dla efektywnej realizacji działań przez podmioty należące do Grupy, których beneficjentem jest m.in. Spółka. Podmiot powiązany dysponuje w odniesieniu do sprzedaży Wyrobów własnych rozległymi kontaktami i wiedzą z zakresu strategii sprzedażowych, którymi centralnie zarządza i stosuje w swoich spółkach produkcyjnych, w tym w Spółce. W oparciu o kontakty i osiągnięcia w dziedzinie sprzedaży Podmiotu powiązanego, Spółka jest w stanie zaopatrywać przemysł samochodowy w Wyroby własne. W ramach Umowy Spółka nabywa od Podmiotu powiązanego usługi wsparcia sprzedaży bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Spółki, które umożliwiającą jej prowadzenie działalności w obszarze sprzedaży Wyrobów własnych (dalej: "Usługi"). Działania podejmowane przez Podmiot powiązany w ramach świadczonych Usług obejmują pozycjonowanie produktu na rynku pierwotnym oraz określenie strategii sprzedażowej mającej na celu zwrócenie uwagi klientów na dany produkt. Menadżerowie ds. kluczowych klientów, zatrudnieni przez Podmiot powiązany, zapewniają podstawowe dane do określenia strategii sprzedażowej wyrobów Spółki na rynek pierwotny (i całej Grupy, zbierane są informacje dotyczące materiałów, innowacji, technologii, wymagań, trendów w zakresie produkcji oraz produktów wynikających z preferencji klientów OEM (np. wielobarwne felgi, materiał karbonowy itp.). Powyższe działania stanowią podstawę strategicznych decyzji, mających wpływ na sprzedaż wyrobów całej Grupy, w tym Spółki. Wymienieni menadżerowie gromadzą istotne informacje związane z rozwojem biznesu oraz geograficznym ulokowaniem zakładów produkcyjnych klientów OEM. Działania sprzedażowe są centralnie zarządzane przez Dział sprzedaży Podmiotu powiązanego, który działa jako centralny podmiot koordynujący funkcje zarządzania kluczowymi klientami. Menadżerowie są odpowiedzialni za pozyskiwanie projektów dla wszystkich podmiotów z Grupy (w tym Spółki), za realizację projektów z segmentu OEM, dokonują analizy wymagań poszczególnych klientów OEM i są odpowiedzialni za tworzenie portfolio wymagań produktów Grupy, które jest podstawą do ustalenia harmonogramu produkcji i procesu planowania na poziomie jednostki produkcyjnej. Ponadto podejmują negocjacje z klientami OEM, a także są odpowiedzialni za składanie ofert oraz zdobywanie klientów. Odpowiedzialność za strategiczne działania sprzedażowe spoczywa na Podmiocie powiązanym, który to podejmuje kluczowe decyzje sprzedażowe. Bez nabywania ww. Usług, dokonywanie przez Spółkę sprzedaży Wyrobów własnych byłoby niemożliwe z uwagi na przyjęty w Grupie model biznesowy, w ramach którego poszczególne spółki pełnią określone funkcje – Spółka jako producent Wyrobów własnych odpowiedzialna jest w szczególności za produkcję. Spółka nie wykształciła relacji z kontrahentami zewnętrznymi, pozwalających na niezależną dystrybucję produkowanych przez siebie Wyrobów własnych, a tym samym osiąganie przychodów. Powyższe wynika również z faktu, iż odbiorcami Wyrobów własnych Spółki są globalne koncerny motoryzacyjne – które co do zasady nie negocjują i nie ustalają warunków współpracy z lokalnymi producentami wyrobów na rynek OEM – negocjacje i ustalenia warunków współpracy co do zasady odbywają się na szczeblu centralnym. W związku z uzyskiwaniem ww. Usług, Spółka uiszcza na rzecz Podmiotu powiązanego należną prowizję, w wysokości określonego umownie procentu wartości obrotu netto Spółki ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych, będących producentami z branży motoryzacyjnej (dalej: "Oplata dystrybucyjna"). W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 marca 2019 r., wskazano m.in., że: - Podmiot powiązany, świadczący na rzecz Spółki opisane we wniosku Usługi, stanowi podmiot, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.; - w ocenie Spółki, wskazane we wniosku Usługi mogą być zakwalifikowane jako 46.19 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju" zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2015. Ponadto Spółka podkreśliła, iż działania podejmowane w ramach realizacji współpracy gospodarczej w związku z przynależnością do Grupy przez Podmiot powiązany mają charakter indywidualny i nie sposób dokładnie przyporządkować ich do szczegółowych symboli wyrażonych w PKWiU. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała dwa pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki z tytułu Opłaty dystrybucyjnej w związku z nabyciem Usług opisanych powyżej, świadczonych przez Podmiot powiązany na podstawie Umowy nie stanowią kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p.? 2) W przypadku uznania stanowiska Spółki zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe – czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, w świetle którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., nie ma zastosowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczaniem Opłaty dystrybucyjnej ze względu na to, że koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Wyrobów własnych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka: W zakresie pytania 1. stwierdzała, że wydatki z tytułu nabycia od Podmiotu powiązanego przedmiotowych Usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. ponieważ koszty te nie mieszczą się w katalogu wydatków objętych ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu. Nie są to bowiem usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani świadczenia o podobnym charakterze. Spółka zwróciła uwagę, że podstawowym celem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Podmiot powiązany usług wsparcia w sprzedaży jest wyszukanie potencjalnego zainteresowanego zakupem produkowanych przez Spółkę Wyrobów własnych, a następnie doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą i jego klientami umowy sprzedaży. Z tego powodu, zdaniem Spółki, nawet jeśli nabywane Usługi mają cechy wspólne z niektórymi usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., nadal nie można uznać, że usługi świadczone przez Podmiot powiązany są usługami o podobnym charakterze do którejkolwiek z usług wyraźnie wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Wynika to z faktu, iż dla żadnej z usług wymienionych wyraźnie w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie jest przeważającym elementem dążenie do skutecznego zawarcia pomiędzy zleceniodawcą usługi (Wnioskodawcą) i jego klientem umowy sprzedaży. Wydatki ponoszone z tytułu nabywanej Usługi nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.p., tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (pkt 2), przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 3.). W zakresie pytania 2. Spółka stwierdziła, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z uiszczaniem Opłaty dystrybucyjnej ponieważ koszty te można uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem Wyrobów własnych przez Spółkę na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Powołała się na wykładnię językową do pojęcie "bezpośredniości" tj. "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost" (Uniwersalny słownik języka polskiego. Tom I. Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236) oraz celowościową poprzez odniesienie się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, z którego wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 u.p.d.p. jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej). Powołała się też na opublikowane w dniu 25.04.2018 r. na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw. Spółka podkreślała, że Wynagrodzenie Podmiotu powiązanego jest oparte na rzeczywistej sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Wysokość Opłat jest zatem wprost uzależniona od wielkości sprzedaży Wyrobów własnych, co stanowi kluczowy argument przemawiający za uznaniem, iż między ponoszonymi Opłatami dystrybucyjnymi a kosztem wytworzenia Wyrobów własnych istnieje bezpośredni związek. Zauważyła też, że bez wsparcia Podmiotu powiązanego nie by laby możliwa sprzedaż wyrobów własnych przez Spółkę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzemienia przepisów art. 15 ust. 1, art. 15e, art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 2 - 4 u.p.d.p. stwierdził, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy tj. świadczenia wyraźnie nazwane oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Dokonując indywidualnej oceny charakteru ponoszonych przez Spółkę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności Dyrektor KIS przytoczył opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i za konieczne uznał wyjaśnienie znaczenia pojęcia "usług pośrednictwa", a także zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. pojęć "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "zarządzania i kontroli". Odwołując się do wykładni językowej przyjął, że przez : - przez "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy; - przez "doradztwo" należy rozumieć udzielanie fachowych porad; termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp., przy czym doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3); - pojęcie "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję itp. Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. - celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Z - "zarządzać", oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś". Dyrektor KIS, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Spółki, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Pomimo że Spółka wskazała symbol PKWiU właściwy dla usług pośrednictwa w sprzedaży, to rzeczywisty charakter usług świadczonych na rzecz Spółki wskazuje, że są one podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli (posiadają cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek świadczone przez Podmiot powiązany usługi posiadają też elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, reklamowe, badania rynku, czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy, podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. W ocenie Dyrektora KIS w odniesieniu do ww. Usług, nie znajdzie zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Koszt, o którym mowa omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Opłata dystrybucyjna kalkulowana na podstawie określonego umownie procentu wartości obrotu netto ze sprzedaży Wyrobów własnych do jednostek niepowiązanych stanowi, zdaniem Dyrektora KIS, koszty ogólne służące działalności Spółki, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Nabywanym przez Spółkę usługom, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie. Związek między ponoszoną opłatą a wytworzonym towarem ma charakter pośredni. Poniesienie tego wydatku jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Spółkę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Nie jest to zatem wydatek wymieniony w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. W związku z powyższym, do wydatków na nabycie opisanych we wniosku Usług, świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 15e ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez Dyrektora KIS, iż wynagrodzenie za świadczone przez Podmiot powiązany usługi pośrednictwa sprzedaży (Usługi) podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części przekraczających limit ustanowiony w art. 15e ust. u.p.d.p. w zw. z art. 12 tej ustawy, jako usługi podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli; - art. 15e ust. 11 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez Dyrektora KIS, iż koszty nabywanych przez Spółkę usług wsparcia sprzedaży podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w części przekraczającej limit ustanowiony w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. w zw. z art. 12 tej ustawy, gdyż nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z wytworzonymi przez Spółkę wyrobami własnymi; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej O/p.) przez brak wyczerpującego uzasadniania stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w szczególności brak uzasadniania prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Spółkę kwestii możliwości wyłączenia z limitu określonego w art. 15e ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.p. kosztów nabywanych Usług niematerialnych oraz skorzystania z wyłączenia limitacji na podstawie ww. przepisu, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które Dyrektor KIS zobowiązanym jest zawrzeć w interpretacji indywidulanej w przypadku negatywnej oceny stanowiska przedsiewnego we wniosku. - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez dokonanie samodzielnej specyfikacji nabywanych usług wsparcie sprzedaży oraz arbitralne przypisanie zróżnicowanej wagi poszczególnym czynnościom wchodzącym w zakres nabywanych usług niematerialnych w oderwaniu od opisu stanu faktycznego przedsądowego we wniosku; - art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka podkreśliła, że podstawowym celem świadczonych na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany usług wsparcia w sprzedaży jest wyszukanie potencjalnego zainteresowanego zakupem produkowanych przez Spółkę Wyrobów własnych, a następnie doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Spółką a jej klientami umów sprzedaży. Nawet jeśli nabywane Usługi mają cechy wspólne z niektórymi usługami wyraźnie wymienianymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. to i tak nie jest prawidłowe stanowisko, że usługi świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany są usługami o podobnym charakterze do którejkolwiek z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Dla żadnej z usług wymienionych nie jest bowiem elementem przeważającym dążenie do skutecznego zawarcia pomiędzy zleceniodawca usługi (Spółką) i jego klientem umowy sprzedaży. Zdaniem Spółki w interpretacji nie dokonano oceny czy opisany we wniosku sposób określenia opłaty dystrybucyjnej pozwala na przyjęcie, że jest ona kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem towarów, gdyż koszt ten obejmuje nie tylko koszt samego wytworzenia towaru ale także koszt jego dystrybucji. Nie można zatem uznać, ze koszt ponoszony na dystrybucje towarów nie mieści się w wyłączeniu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Podkreśliła w tym kontekście, że wynagrodzenie Podmiotu powiązanego jest uzależnione od faktycznych efektów świadczonych Usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) . W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest zasadna. W sprawie sporne jest czy opłata dystrybucyjna, jaką Spółka płaci na rzecz Podmiotu powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., tj. czy świadczone na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany usługi to usługi doradcze, badania rynku, reklamy, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń, ewentualnie świadczenia o podobnym charakterze do tych usług, a także czy koszt z tytułu opłaty dystrybucyjnej jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 1), 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (pkt 2), 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 3) - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Spółka usługi świadczone na jej rzecz przez Podmiot powiązany określiła jako usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży. Charakter tych usług w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie można ich uznać za jakąkolwiek z usług nazwanych wymiennych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., co potwierdza także Dyrektor KIS. Istota sporu ogranicza się zatem do tego czy usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży opisane we wniosku można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz czy ponoszona z tytułu tych usług opłata dystrybucyjna jest bezpośrednio związana z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru, bowiem wówczas miałby zastosowanie przepis at. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Stosownie do tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., w przywołanym brzmieniu, obowiązują od 1 stycznia 2019 r. po zmianie wprowadzonej art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Z przepisów tych wynika obowiązek wyłączenia przez podatników z kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w warunkach opisanych w tych przepisach. Oznacza to, że koszty usług niewymienionych w katalogu zawartym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie powinny podlegać ograniczeniu wskazanemu w tym przepisie, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wymienionych z nazwy przez ustawodawcę ww. przepisie. W rozpoznawanej sprawie konieczna jest zatem ocena czy świadczone przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży, jako usługi niewymienione z nazwy (pośrednictwo w sprzedaży) w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. są świadczeniem o podymnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Kwestie te były poruszane m in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 14.11.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29.05. 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, oraz z dnia 13.11.2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1250/19, WSA w Warszawie z dnia 23.05.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela poglądy przedstawione w powołanych wyrokach i przytacza je poniżej w konicznym zakresie. Interpretacja, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powoduje istotne wątpliwości, wymaga zatem zastosowania różnych metod wykładni. Wykładnia literalna tego przepisu, nie może być jedyną stosowaną, bowiem wykładnia systemowa lub funkcjonalna może prowadzić do odmiennych wniosków. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w odniesieniu do usług, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. zm., dalej: u.p.d.f.). Wprowadzając w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. limit kosztów uzyskania przychód dla wymienionych w tym przepisie usług, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych tym ograniczeniem (także tych nazwanych), ustalenie zatem czy dana usługa podlega, czy też nie, określonemu limitowi, wymaga odwołania się do językowego rozumienia zarówno tej usługi jak i usług wskazanych w ww. przepisie. W rozpoznawanej sprawie usługą o jaką zapytała Spółka jest usługą wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży (usługa pośrednictwa handlowego). Zgodnie ze słownikową definicją, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Oznacza to, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa w sprzedaży, co do którego wątpliwości ma strona skarżąca, jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych). Uwzględniając konstrukcję art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. konieczne jest ustalenie czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi pośrednictwa w sprzedaży można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych z nazwy w ww. przepisie. Katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie ma charakteru zamkniętego, użyto bowiem dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji) także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Ograniczenie otwartego charakteru usług, co do których należy stosować limit w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi jedyne podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. a świadczeniami, które są przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie jest bowiem możliwe wskazanie takich cech "podobieństwa", których zastosowanie pozwalałoby objąć lub wykluczyć daną usługę z obowiązku objęcie limitem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w powołanym przepisie. Oznacza to, że lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, ale mogą być np. inaczej nazwane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Przenosząc te uwagi na grunt art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. za istotne należy uznać ustalenie, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Przy czym należy uwzględnić usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. Jakkolwiek realizowane jest faktycznie więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. W sytuacji zatem gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, nie stanowi bowiem dla nabywcy celu samego w sobie, nie należy ich rozpatrywać odrębnie. Powinno to jednak mieć znaczenie dla ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w ww. przepisie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.03.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. Odnośnie spornych w rozpoznawanej sprawie usług wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenie Spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez Podmiot powiązany. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia (opłata dystrybucyjna) za wykonywane na rzecz Spółki usługi. Dyrektor KIS powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c §1 O.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. W istocie Dyrektor KIS przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela takiego stanowiska. Zasadnie podnosi strona skarżąca, że celem nabywanych przez Spółkę usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (Spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowiąc element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama) ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na wytwarzane przez niego towary nabywców i doprowadzenia do zawarcie umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Nie są to też usługi zarzadzania bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między Spółką a nabywca towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. W przypadku usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy. Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki w tym zakresie (tj. pytania 1.) Dyrektor KIS winien przeprowadzić analizę, świadczonych przez Podmiot powiązany na rzecz Spółki, usług wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży, uwzględniając wyżej przytoczone uwagi zarówno w zakresie rozumienia pojęcia usług podobnych jak i porównania usług wsparcie i pośrednictwa w sprzedaży do usług wymienianych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Druga ze spornych w niniejszej sprawie kwestii to czy poniesiona przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego opłata dystrybucyjna, jako wynagrodzenie za usługę wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży, może być zaliczona do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Spółkę towarów, czy jest kosztem pośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.p. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodem ale do sposobu związania kosztu z wytworzeniem, nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1097/18 (pub. orzeczenia.nsa.gov.pl). Twierdzenie Dyrektora KIS na tej podstawie, że koszt ten winien być inkorporowany w cenie produktu lub usługi i być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę (w niniejszej sprawę wytworzonych wyrobów) jest zbyt daleko idący. Nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. "Brak faktycznej możliwości powiązania ceny usługi o charakterze niematerialnym z produktem" o którym mowa w uzasadnieniu do projektu zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że koszt usługi ma być inkorporowany w cenie produktu ale wskazuje na bezpośredni związek między czynnością wytworzenia a nabytymi usługami. Skarżąca, jak wskazała, nabywa usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży wytworzonych wyrobów, a opłata dystrybucyjna ponoszona z tego tytułu kalkulowana jest na podstawie określonego w umowie procentu wartości netto ze sprzedaży wyrobów własnych Spółki do jednostek niepowiązanych. Wysokość opłaty dystrybucyjnej jest zatem powiązana z faktyczną sprzedażą wyrobów Spółki, a nie jest stałą zryczałtowaną opłatą. Skarżąca wywodzi, że ten sposób ustalenia odpłatności decyduje o bezpośrednim związku między ponoszoną opłatą dystrybucyjną a wytworzonym towarem. Dla Skarżącej, jako podmiotu zajmującego się wyłącznie produkcją, istotne znaczenie ma sprzedaż wytworzonych towarów, a nie tylko samo ich wytworzenie. Powołany przepis art. 15e ust. 11 u.p.d.p., co należy podkreślić, odnosi się nie do kosztów poniesionych na wytworzenie towarów ale do kosztów związanych z ich wytworzeniem. W ocenie Sądu, kosztem związanym z wytworzeniem produktu finalnego w przedsiębiorstwie produkcyjnym jest także koszt poniesiony na jego sprzedaż. Celem wytworzenia określonej ilości towarów jest ich sprzedaż nie można zatem pomijać jako kosztów związanych z wytworzenie towarów kosztów poniesionych na ich sprzedaż. W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem błędnej wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.p. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki w tym zakresie (tj. pytania 2.) organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawione rozumienia art. 15e ust. 11 u.p.d.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczona na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).