II FSK 2090/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1016/19 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.633.2018.3.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1016/19, w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-3 i art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: ,,o.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na podanym przez skarżącą symbolu PKWiU, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom nie przypisał cech kwalifikujących je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), czym wbrew twierdzeniom Sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 o.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił na tej podstawie interpretację Dyrektora KIS, podczas gdy organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków wniosku, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi są nie są usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi spółki ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., II FSK 3911/17). Art. 14c § 2 o.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rygorów tych nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że nabywa od podmiotu powiązanego usługi związane z zarządzaniem programem lojalnościowym, polegające na prowadzeniu i obsłudze programu lojalnościowego oraz koordynowaniu systemu płatności kuponami hotelowymi, przedstawiając szczegółowo zakres usługi oraz sposób kalkulacji ceny. Natomiast organ, powtarzając jedynie opis wykonywanej usługi, treść przepisów u.p.d.o.p. oraz doktrynalne definicje usług doradztwa oraz zarządzania i kontroli, stwierdził, że nabywane przez spółkę usługi związane z funkcjonowaniem programu lojalnościowego dla klientów hoteli, sklasyfikowane jako 82.99.19.0 "Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej nie sklasyfikowane", stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, koszty dotyczące w/w usług, na które składają się: opłata administracyjna, opłaty dodatkowe oraz prowizja. podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art, 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tak lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez wnioskodawcę cech charakterystycznych, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, usług doradztwa czy usług zarządzania i kontroli. Definicje poszczególnych usług doradztwa i kontroli przedstawione przez organ nie mają żadnego powiązania logicznego, zarówno ze stanem faktycznym sprawy, stanowiskiem skarżącej oraz ostateczną tezą organu. Są to bowiem luźne teoretyczne rozważania, a stanowisko takie nie może być zatem uznane za rzetelnie i wyczerpująco uargumentowane. Stanowiący naruszenie ww. przepisów brak uzasadnienia prawnego może polegać również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Taka sytuacja, jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ nie odniósł się bowiem do stanowiska spółki, iż z uwagi na zakres czynności wykonywanych w ramach obsługi programu lojalnościowego nabywana przez nią usługa nie stanowi usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. Organ nie wyjaśnił także, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie usług o podobnym charakterze, chociaż to właśnie na tym elemencie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oparł swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ powinien przeanalizować cechy charakterystyczne usługi opisanej we wniosku i porównać je z cechami usług doradczych, badania rynku, reklamowych i innych, a następnie wnioskować, czy nabywana przez spółkę usługa stanowi usługę o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak takiej analizy i uzasadnienia oznacza, że organ nie przeprowadził analizy prawnej rozpatrywanego zagadnienia i nie przedstawił prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska. Słusznie również wskazuje skarżąca, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnym zakresie nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej. Po pierwsze i najistotniejsze, ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Ponadto należy zauważyć, że inaczej niż w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zasadzie w ogóle nie wiąże regulacji podatkowych z PKWiU. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny wzywał spółkę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie i to pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.) jako konsekwencji nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Wobec powyższego należy uznać, że tok rozumowania organu nie jest jasny, nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji skarżąca nie mogła w sposób pewny poznać poglądu co do jej stanowiska. Organ powinien był wyraźnie, jasno, konkretnie, z uwzględnieniem wszystkich elementów podanego we wniosku stanu faktycznego przedstawić uzasadnienie prawne, czego nie uczynił. Wobec tego rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.