II FSK 2963/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2963/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1052/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA podał, że przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego oraz jest komplementariuszem w spółce komandytowej X. sp. z o. o. sp.k. Zgodnie z umową spółki komandytowej, wnioskodawca ma prawo do udziału w 1% zysku w spółce komandytowej. Obliczając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do przychodów i kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę dolicza 1% przychodów i 1% kosztów podatkowych generowanych przez spółkę komandytową. Spółka komandytowa zajmuje się tylko rozwiązywaniem problemów kryptograficznych. Rozwiązanie problemu zakończone sukcesem jest "nagradzane" przydzieleniem waluty wirtualnej o określonej w tej walucie wartości. Spółka komandytowa wydobywa kryptowaluty i nie prowadzi żadnej innej działalności. W 2019 r. spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut – zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD czy EURO. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: ustawa o CIT) zamianę kryptowalut na środek płatniczy zalicza się do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, sprzedając wydobyte kryptowaluty – zmieniając je na środki pieniężne – komplementariusz spółki komandytowej ma prawo rozpoznać jako koszty tylko wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej. Tak więc koszty amortyzacji komputerów i energii elektrycznej zużywanej przez komputery, które są używane do wydobycia waluty wirtualnej zdaniem wnioskodawcy, powinny być traktowane jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z zyskami kapitałowymi (tak zwane koszty ogólne) na równi z kosztami najmu biura, obsługi księgowej czy prawnej. Art. 15 ust. 2b ustawy o CIT stanowi, że koszty ogólne firmy należy podzielić proporcjonalnie do uzyskanych przychodów zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów. Jeśli jedynym przychodem podatkowym spółki komandytowej w 2019 r. będzie zamiana waluty wirtualnej na środki pieniężne, to spółka ta będzie mieć 100% proporcję i zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ogólnych powinna być przypisana do działalności z zysków kapitałowych. Tak więc wyliczając podstawę do podatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowej wnioskodawca obliczy 1% od przychodu z wymiany waluty wirtualnej na środki pieniężne (wartość uzyskanych środków pieniężnych) i 1% kosztów ogólnych poniesionych przez spółkę komandytową. Zdaniem wnioskodawcy, koszty amortyzacji komputerów oraz energii przez nie zużytej powinny być zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ jedyną działalnością spółki komandytowej w 2019 r. będzie wydobycie waluty wirtualnej i zamiana jej na środki pieniężne, to wnioskodawca uważa, że te koszty ogólne powinien w 100% przypisać do przychodów z zysków kapitałowych i rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodu w 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia: 1) czy właściwym jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – jest nieprawidłowe, 2) czy właściwym jest przypisanie 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne – jest nieprawidłowe. Przywołanym na wstępie wyroku Sąd I instancji oddalił skargę na powyższą interpretację. WSA podał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest odmienna ocena przez skarżącą spółkę i organ interpretacyjny w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f oraz art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, w kontekście ponoszonych przez spółkę kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeżeli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu zysków kapitałowych. Zdaniem skarżącej spółki, koszty amortyzacji komputerów oraz energii przez nie zużytej powinny być zaliczone do kosztów innych (ogólnych) niż bezpośrednio związane z przychodami. Ponieważ jedyną działalnością spółki komandytowej w 2019 r. będzie wydobycie waluty wirtualnej i zamiana jej na środki pieniężne, to te koszty ogólne powinny zostać w 100% przypisane do przychodów z zysków kapitałowych i rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodu w 2019 r. Zdaniem organu koszty amortyzacji komputerów oraz energii elektrycznej zużytej do nich nie są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT i jako takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu wymiany waluty wirtualnej. W ocenie WSA w świetle opisu zdarzenia przyszłego oraz stanowiska skarżącej spółki, stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Sąd I instancji uznał, że w świetle stanowiska spółki kwalifikującego wprost przedmiotowe koszty nie jako koszty bezpośrednie, ale jako koszty ogólne, biorąc pod uwagę gramatyczną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f w związku z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT oraz w kontekście związania zarzutem skargi, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej przez spółkę komandytową, której komplementariuszem jest skarżąca spółka, koszty amortyzacji komputerów oraz wydatki poniesione na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu, nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, bowiem wydatki te kwalifikowane są (także przez skarżącą spółkę) do kosztów pośrednich (ogólnych). Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT. W związku z powyższym skoro wydatki poniesione przez spółkę z ww. tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w związku z czym nie jest możliwe przypisanie na podstawie ww. przepisu 100% kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (opisanych powyżej) do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty 2019 r. w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej na środki pieniężne. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie wyroku sądu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. strona skarżąca oświadczyła, iż nie sprzeciwia się rozpoznaniu skargi kasacyjnej poza rozprawą. Jako podstawę skargi kasacyjnej na zasadzie art. 174 pkt § 1 p.p.s.a. wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 i 7 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez błędne przyjęcie, iż nieprawidłowe jest zaliczenie kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej, jeśli komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz przypisanie 100% ww. kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami do działalności z zysków kapitałowych i tym samym zaliczenia ich w koszty roku 2019 w całości, przy założeniu, że jedynym przychodem spółki komandytowej będzie przychód z zamiany waluty wirtualnej środki pieniężne, podczas gdy powołana wyżej ustawa nie wprowadza żadnych tego rodzaju ograniczeń w zaliczaniu kosztów ze względu na źródło przychodu, a ponadto skarżąca nie jest pośrednikiem w obrocie kryptowalutami, lecz "kopaczem" (wydobywcą, pierwotnie pozyskuje kryptowaluty). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów materialnego art. 15 i 7 ustawy o CIT. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje to, że kosztów amortyzacji komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, mimo że komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zatem ten sam zarzut, na którym wcześniej oparta była skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniesiona do sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd ten nie dopuścił się uchybienia poprzez nieuwzględnienie tego zarzutu. Uzyskiwanie kryptowaluty w realiach opisanych we wniosku następuje poprzez tzw. wykopanie bitcoinów. W 2019r. spółka komandytowa zamierza sprzedać część wydobytych kryptowalut - zmienić je na środek płatniczy: PLN lub USD, czy EURO. Od dnia 1 stycznia 2019r., zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Spór w sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest to, czy za koszty uzyskania przychodu można uznać wydatki poniesione na pozyskanie waluty wirtualnej w sposób pierwotny (tj. poprzez "wykopanie") takie jak amortyzacja komputerów i energii elektrycznej przez nie zużytej w sytuacji, gdy komputery te służą tylko do wydobycia waluty wirtualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kopanie waluty wirtualnej nie stanowi sposobu jej "nabycia" w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się "nabycie" oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak "wytworzenie" czy "wybudowanie". Dlatego też należy wnioskować, że gdy w ustawie z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "nabyciu", rozumie się przez to zawsze translatywne, wtórne nabycie własności, nie zaś nabycie pierwotne. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje bynajmniej możliwości pierwotnego nabycia własności rzeczy lub prawa, jednak zauważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie nabycia jest wyraźnie ograniczone do przypadków nabycia wtórnego, translatywnego. Ustawa konsekwentnie odróżnia nabycie od wybudowania czy wytworzenia we własnym zakresie. Do takiego wniosku prowadzi analiza wielu przepisów, w szczególności art. 7b ust. 1 pkt 5 (ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika); art. 12 ust. 1 pkt 15 (nabycie lub wytworzenie); art. 12 ust. 4 pkt 3) i 3a) lit. b) (nabycie lub objęcie); art. 15 ust. 1hba pkt 1) (przepis rozróżnia nabycie i wytworzenie środków trwałych); art. 15 ust. 1j pkt 3 i 3 (przepis rozróżnia nabycie i wytworzenie); art. 15 ust. 1x pkt 2 (przepis rozróżnia wydatki na nabycie albo wytworzenie); art. 22p ust. 3 pkt 1 (nabycia lub wytworzenia); art. 15 ust. 1zb (nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie); art. 15 ust. 1 ze (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) itd. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie nabycia nie obejmuje więc nabycia pierwotnego. Konsekwentne przestrzeganie tej konwencji terminologicznej każe przyjąć, że również w art. art. 15 ust. 11 ustawy o CIT pod pojęciem nabycia można rozumieć tylko nabycie wtórne, translatywne, a nie nabycie pierwotne. Pozyskanie waluty wirtualnej w drodze jej "kopania" niewątpliwie zaś stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia. Z tego powodu wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej potrzebnych do kopania waluty wirtualnej nie mogą być uznane za wydatki na "nabycie" waluty wirtualnej, o których mowa w art.15 ust. 11 ustawy o CIT. W takiej sytuacji na gruncie wykładni językowej, wydatki ponoszone przez "kopaczy" nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w świetle brzmienia art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podobnie zresztą jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, konsekwentnie rozróżnia "nabycie" i "wytworzenie". Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak WSA ma świadomość, że proces wydobycia waluty wirtualnej nie jest bezkosztowy, wymaga bowiem poniesienia np. kosztów sprzętu informatycznego i energii elektrycznej. Zapewne taką świadomość miał również ustawodawca, który jednak nowelizując z dniem 1 stycznia 2019r. ustawę o CIT wprowadził przepis szczególny odnoszący się do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, w którym zastrzegł, że za koszty uzyskania tychże przychodów mogą być uznane jedynie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie tej waluty oraz koszty związane z jej zbyciem. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwalifikuje sporne koszty jako koszty ogólne, a nie koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Jest zatem zdania, że powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Art. 15 ust. 11 ustawy o CIT należy uznać za lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 (i kolejnych przepisów ogólnie regulujących zagadnienie kosztów). Jako lex specialis, art. 15 ust. 11 ustawy o CIT ma zastosowanie z wyłączeniem reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z omówionych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne i oddalił tę skargę na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.