III FSK 2183/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Gliwice od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Prezydenta Miasta Gliwice z dnia 17 maja 2019 r. nr PO.7351.3.2019 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Prezydenta Miasta Gliwice kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1044/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację Prezydenta Miasta Gliwice z 17 maja 2019 r., nr PO.7351.3.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację, w punkcie drugim zasądził od Prezydenta Miasta Gliwice na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Spółka wnioskiem z 8 marca 2019 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta Gliwice o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka zamierza nabyć nieruchomość położoną w G. przy ulicy [...]. W tym celu w dniu 22 grudnia 2018 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości przed notariuszem, w której zobowiązała się do nabycia zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w G. obręb [...], składającej się z działek nr [...] i [...] objętych księgą wieczystą nr [...]. Przedmiot nabycia stanowi nieruchomość zajęta na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii w rozumieniu uchwały nr VII/164/2007 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji (t.j. ogłoszony uchwałą nr XXXV/698/2013 Rady Miejskiej w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2013 r. - Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego, poz. 4600, dalej: uchwała). Nieruchomość spełnia warunki do zwolnienia, została objęta materią uchwały, a obecny jej właściciel jako podatnik w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zobligowany do odprowadzania podatku korzysta z wynikającego z uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości. Regulacja uchwały wskazuje, że nabycie zwolnienia w związku z oddaniem przedmiotowej nieruchomości na cele wskazane w uchwale, przysługuje od momentu nabycia prawa przez okres 20 lat, przy czym wprowadzono kryterium dodatkowe, podmiotowe - zwolnienie takiej nieruchomości może być rozliczane nie dłużej niż do osiągnięcia przez beneficjenta zwolnienia limitu pomocy de miminis, określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomoc de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r., dalej: rozporządzenie). W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy dokonanie transakcji polegającej na zbyciu (pod dowolnym tytułem) nieruchomości, która w okresie obowiązywania uchwały spełniła wszystkie warunki i przesłanki do objęcia przedmiotowym zwolnieniem określonym uchwałą w okresie 20 lat od spełnienia tych przesłanek, spowoduje, że nabywca nieruchomości będzie mógł korzystać z przewidzianego uchwałą zwolnienia przedmiotowego w podatku od nieruchomości przez okres zwolnienia, tj. przez okres 20 lat liczonych od dnia spełnienia przez nieruchomość przesłanek i warunków do objęcia zwolnieniem, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez nabywcę zwolnienia limitu pomocy de minimis, określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia. Według Spółki pod warunkiem zachowania przez nabywcę warunków funkcjonowania nieruchomości określonych uchwałą uznających, że nieruchomość spełnia przedmiotowe kryteria objęcia zwolnieniem, nabywca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na warunkach określonych uchwałą, do czasu upływu pierwotnego terminu 20 lat, od daty powstania prawa do zwolnienia, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez nabywcę zwolnienia limitu pomocy de minimis, określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 7 ust 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia uchwały mogła (i nadal może), wprowadzić jedynie zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zwolnienia te mogą dotyczyć wyłącznie przedmiotu opodatkowania, tj. warunków stawianych nieruchomościom, od spełniania których uzależnione jest zwolnienie. Zwolnienia wprowadzane w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. obowiązują z mocy prawa - aktu prawa miejscowego. Zwolnienia takie nie mogą być uzależniane od działań organu podatkowego i nie mogą być powiązane z właściwościami podatnika. Organ stanowiący, podejmując uchwałę w sprawie innych zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie może wykraczać poza zakres upoważnienia ustawowego. Podatnik nabywa zwolnienie z podatku od nieruchomości z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków zawartych w przepisach dotyczących udzielania pomocy publicznej. Bez znaczenia pozostaje przy tym osoba podatnika, czy chwila powstania wobec niego obowiązku podatkowego, gdyż tego rodzaju ograniczenia wprost z uchwały nie wynikają (bo i nie mogą), wobec czego w drodze wykładni nie można konstruować innych, niż określił to prawodawca lokalny, warunków zwolnienia. Warunki zwolnienia i chwila, kiedy warunki te w stosunku do przedmiotu opodatkowania (nieruchomości) muszą zaistnieć określone zostały wprost w § 2 ust. 1 uchwały, który stanowi, że uchwała dotyczy "nieruchomości (...) zajętych na prowadzenie (...) działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania (...), które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania (...)". Określona zaś uchwałą kwestia podmiotowa dotyczy jedynie limitu pomocy i chwili jej przyznania. Wówczas zgodnie z art. 2 pkt 2 rozporządzenia (pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo do otrzymania takiej pomocy, zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu podmiotowi, tym samym pomoc publiczna dla konkretnego przedsiębiorcy następuje w chwili otrzymania takiego prawa - w omawianym przypadku nabycia nieruchomości, która spełnia kryteria do zwolnienia, zgodnie z uchwałą. Aby zatem uzyskać zgodnie z wymogami uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości nowo nabytej, Spółka powinna wykazać spełnienie wymogów określonych w uchwale na chwilę powstania obowiązku podatkowego związanego z tym nabyciem. Skoro zatem nabywca korzystać będzie z pomocy publicznej, pomocy de minimis począwszy od dnia nabycia nieruchomości, to winien jedynie wykazać, że przedmiot transakcji, tj. nieruchomość, spełnia określone w uchwale kryteria przedmiotowe związane ze zwolnieniem na dzień nabycia. Nieruchomość opisana we wniosku, spełniła i spełnia kryteria przewidziane uchwałą, a tylko te okoliczności winien wykazać nabywca na dzień nabycia. Skoro warunki zwolnienia z 2007 r. są nadal spełnione na chwilę powstania obowiązku podatkowego związanego z tym nabyciem wówczas prawo do zwolnienia wynika z mocy prawa - przepisów uchwały. Dochodzi więc do swoistej kontynuacji zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wykładnia zapisów § 2 uchwały w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wskazuje także, że jeżeli podatnik, który już korzysta ze zwolnienia w stosunku do jednej nieruchomości, nabędzie (nawet po zakończeniu obowiązywania uchwały) nieruchomość również korzystającą ze zwolnienia np. sąsiednią, to przysługiwać mu będzie zwolnienie podatkowe, o ile złoży stosowny, odrębny wniosek wraz z wymaganymi przez uchwałę dokumentami. Organ w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., nr PO.7351.3.2019 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z § 7 uchwała obowiązywała do 30 czerwca 2014 r. Prawa do zwolnienia, które zostały nabyte w trakcie obowiązywania uchwały, obowiązują przez cały okres w niej przewidziany, bądź do momentu osiągnięcia limitu pomocy de minimis, określonego w rozporządzeniu. Przepis ten gwarantuje podatnikom korzystającym z pomocy de minimis na podstawie uchwały, poszanowanie zasady ochrony praw słusznie nabytych po okresie jej obowiązywania, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 9 maja 2017 r., II GSK 2386/15, w którym wskazano, że w sytuacji gdy rada gminy w konkretnym przypadku wyraźnie przewidziała gwarancję niezmienności danej regulacji w określonej perspektywie czasowej, podmiot ma prawo oczekiwać, że te gwarancje zostaną dochowane. Zasada ochrony praw nabytych w tym przypadku chroni podatnika, który na gruncie uchwały w okresie jej obowiązywania uzyskał zwolnienie podatkowe. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że na mocy § 2 ust. 1 uchwały zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle zajęte na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do końca jej obowiązywania oraz grunty, budynki i budowle położone na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy [...] które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. W celu uzyskania omawianego zwolnienia, w okresie obowiązywania uchwały należało spełnić warunki, co do przedmiotu opodatkowania t.j. nieruchomości oraz w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia, przedłożyć organowi, dokumenty określone w § 4 ust. 1 uchwały. Wymogi te musiały być spełnione łącznie. Zdaniem organu interpretacyjnego zagwarantowana w § 7 uchwały zasada ochrony praw nabytych (zwolnienie z podatku od nieruchomości przez cały okres określony w § 2 ust. 2 uchwały) chroni podatnika, który w trakcie obowiązywania uchwały uzyskał zwolnienie z podatku. Prawem nabytym w tym przypadku jest podmiotowe prawo publiczne, jakie przyznała Rada Miejska w Gliwicach w związku ze spełnieniem przez obecnego właściciela nieruchomości wymogów określonych w uchwale. W tej sytuacji nie mamy więc do czynienia z ochroną prawa nabytego przez nieruchomość (przedmiot), tylko przez podatnika (podmiot). Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 176/12: "(...) konstrukcja podatkowa ma tą cechę, że każdemu przedmiotowi opodatkowania przyporządkowany jest podmiot.". Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. stwierdził, że nie ma zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi, każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Wobec powyższego organ interpretacyjny wskazał, że Rada Miejska w Gliwicach nie wprowadziła zwolnienia, które da się przyporządkować konkretnemu, indywidualnie oznaczonemu przedmiotowi opodatkowania, ale podmiotowi, który będąc podatnikiem podatku od nieruchomości realizuje na niej cele wskazane w uchwale na warunkach w niej określonych. Przyporządkowanie przedmiotu opodatkowania do podmiotu oznacza również, iż należy je traktować w kategoriach łącznych - nieruchomość oraz "przypisany" do niej podatnik muszą spełniać jednocześnie warunki określone w uchwale, aby móc skorzystać ze zwolnienia. W opisywanym stanie faktycznym, w okresie obowiązywania uchwały nieruchomość spełniała warunki do uzyskania zwolnienia i jednocześnie podatnik nabył prawo, aby z tego zwolnienia korzystać, ponieważ w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia przedłożył dokumenty wynikające z § 4 ust. 1 uchwały. Utrata mocy przez uchwałę wyłączyła możliwość dopełnienia procedury wskazanej w § 4 uchwały, wykluczając możliwość korzystania ze zwolnienia przez nabywców nieruchomości. Każdorazowy nabywca zwolnionej z podatku nieruchomości, po dniu 30 czerwca 2014 r. nie ma możliwości nabycia prawa do zwolnienia, niezależnie od tego czy nieruchomość nadal spełnia warunki określone w § 2 ust. 1 uchwały. Uchwała musiałaby zawierać klauzulę, zgodnie z którą nabywca wchodziłby w prawa zbywcy dotyczące zwolnienia, a wobec braku takiej regulacji nabywca nie przejmuje uprawnień do korzystania ze zwolnienia. W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: przepisów prawa postępowania tj. art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez brak wskazania przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w związku z negatywną oceną stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku; przepisów prawa materialnego, t.j. przepisu § 2 ust. 1 oraz przepisu § 4 uchwały w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i ograniczenie zastosowania zwolnienia związanego z przedmiotowym jej zakresem jedynie do tych podmiotów, które rozpoczęły korzystanie ze zwolnienia w okresie trwania uchwały. Odpowiadając na skargę Prezydent Miasta Gliwice wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. W wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchwała, z której Skarżąca wywodzi uprawnienie nabywcy nieruchomości do korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości ustanowiła zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, określając przedmiot zwolnienia z podatku od nieruchomości, a także zasady jego uzyskania, co zresztą potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 6 marca 2018 r., I SA/Gl 1300/17. Warunkiem korzystania ze zwolnienia przez danego podatnika jest złożenie stosownych dokumentów w terminie do 15 dnia miesiąca od nabycia uprawnień do zwolnienia (w analizowanym stanie faktycznym nastąpi to w związku z nabyciem nieruchomości), o czym stanowi § 4 ust. 1 uchwały, a w przypadku korzystania ze zwolnienia w latach następnych, każdorazowo w terminie do 31 stycznia roku przedłożenie stosownych dokumentów. Zasadne jest, ze względu na treść uchwały, stanowisko Spółki, że z nabyciem nieruchomości nie następuje "wejście" nabywcy w prawa zbywcy korzystającego ze zwolnienia podatkowego, istotny jest bowiem aktualny status nieruchomości, ze względu na który została ona objęta zwolnieniem podatkowym w czasie obowiązywania uchwały. Wobec powyższego za zasadny uznano należy zarzut naruszenia przepisu § 2 ust. 1 oraz przepisu § 4 uchwały poprzez błędną wykładnię i ograniczenie zastosowania zwolnienia związanego z przedmiotowym jej zakresem jedynie do tych podmiotów, które rozpoczęły korzystanie ze zwolnienia w okresie trwania uchwały. W konsekwencji WSA zgodził się także ze Spółką, że organ interpretacyjny, wbrew wymogom wynikającym z art. 14c § 2 o.p. nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Prezydent Miasta Gliwice. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia: 1. prawa materialnego, a to: a. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wprowadzonego w drodze uchwały rady gminy istotny jest wyłącznie aktualny status nieruchomości, ze względu na który została ona objęta zwolnieniem w czasie obowiązywania uchwały, podczas gdy zwolnienia wprowadzone uchwałami rad gmin mogą być uwarunkowane szeregiem wymogów, w tym wymogów formalnych, które musi spełnić podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia, a których spełnienie nie jest możliwe po upływie okresu obowiązywania uchwały; b. art. 6 ust. 1 i 4 u.p.o.l w zw. z art. 4 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 uchwały (tekst jednolity ogłoszony uchwałą nr XXXV/698/2013 Rady Miejskiej w Gliwicach z 13 czerwca 2013 r., Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego poz. 4600) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że z chwilą zbycia nieruchomości dotychczasowy podatnik traci prawo do zwolnienia (obowiązek podatkowy wygasa), a prawo nabywcy do korzystania ze zwolnienia powinno być oceniane wyłącznie na dzień powstania jego obowiązku podatkowego, co oznacza, że aby zachować prawo do zwolnienia nabycie nieruchomości musiałoby nastąpić przed upływem okresu obowiązywania uchwały; c. § 2 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 w zw. z § 7 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że samo objęcie nieruchomości zwolnieniem w dacie obowiązywania uchwały przesądza, że podmiot, który nie jest następcą prawnym podatnika w rozumieniu przepisów o.p., może nabyć uprawnienie do zwolnienia z podatku od nieruchomości po okresie obowiązywania uchwały, podczas gdy uchwała nie przewiduje możliwości nabycia prawa do zwolnienia po upływie okresu jej obowiązywania, a nadto zawiera dodatkowe wymagania formalne konieczne do spełnienia w celu nabycia prawa do zwolnienia oraz wprost przewiduje, że dotyczy nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania; d. § 2 ust. 1 w zw. z § 7 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że przewidziane w przepisach uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości przysługuje podatnikom również wówczas, gdy nieruchomość została objęta obowiązkiem podatkowym po upływie okresu obowiązywania uchwały, podczas gdy uchwała nie przewiduje możliwości nabycia prawa do zwolnienia po upływie okresu obowiązywania uchwały, tj. nie może kreować nowych stosunków prawnych po upływie okresu jej obowiązywania; e. § 4 ust. 1 w zw. z § 7 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że, możliwe jest spełnienie warunku przedłożenia Prezydentowi Miasta Gliwice w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym zaczyna się bieg obowiązywania zwolnienia określonych w uchwale dokumentów, po upływie okresu obowiązywania uchwały, podczas gdy ww. termin możliwy był do dochowania wyłącznie w okresie obowiązywania uchwały. 2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 14c § 2 o.p. poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów, a jego stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale nie jest obarczone żadnymi wadami; b. art. 146 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji Prezydenta Miasta Gliwice, podczas gdy zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku przepisów. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a., wyroku WSA z 4 lutego 2020 r., I SA/Gl 1044/19, w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, 2. ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - uchylenie, w myśl art. 188 p.p.s.a., ww. wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki na interpretację Prezydenta Miasta Gliwice z 17 maja 2019 r., nr PO.7351.3.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości, 3. zasądzenie od Spółki na rzecz Prezydenta Miasta Gliwice, zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o wyznaczenie przeprowadzenia rozprawy w sprawie na zasadzie art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od skarżącego kasacyjnie na rzecz wnioskodawcy kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca po nabyciu nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii od podmiotu, któremu przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z uchwały, będzie mogła korzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego przez okres przewidziany w uchwale, tj. przez okres 20 lat liczonych od dnia spełnienia przez nieruchomość przesłanek i warunków do objęcia zwolnieniem, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez nabywcę zwolnienia limitu pomocy de minimis określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym uzyskanie przez Skarżącą uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w uchwale nastąpi, jeżeli złoży ona stosowne dokumenty w terminie do 15 dnia miesiąca od nabycia uprawnień do zwolnienia czyli nabycia nieruchomości, o czym stanowi § 4 ust. 1 uchwały, a w przypadku korzystania ze zwolnienia w latach następnych, każdorazowo w terminie do 31 stycznia roku przedłoży stosowne dokumenty. WSA wskazał jednocześnie, że z nabyciem nieruchomości nie następuje "wejście" nabywcy w prawa zbywcy korzystającego ze zwolnienia podatkowego, istotny jest bowiem aktualny status nieruchomości, ze względu na który została ona objęta zwolnieniem podatkowym w czasie obowiązywania uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W celu uzyskania ww. zwolnienia, w okresie obowiązywania uchwały należało spełnić warunki, co do przedmiotu opodatkowania, czyli nieruchomości (zajęcie nieruchomości na określony cel) i te w przedstawionym stanie faktycznym zostały zrealizowane. W okresie obowiązywania uchwały przedmiotowa nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii. Jednocześnie jednak podatnik, który chciał ze zwolnienia skorzystać musiał dopełnić w określonym terminie czynności przewidzianych w uchwale. Ze stanu faktycznego wynika, że ówczesny podatnik nabył prawo do korzystania ze zwolnienia, ponieważ w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia przedłożył dokumenty wynikające z § 4 ust. 1 uchwały. Nie jest sporne, że podatnik ten utraci prawo do zwolnienia w związku ze zbyciem nieruchomości. Nie podlega również sporowi, że Skarżąca nie jest następcą prawnym dotychczasowego właściciela nieruchomości. Następstwa prawnego, w ramach którego nabywca nieruchomości przejmowałby uprawnienia do korzystania ze zwolnienia nie przewidują też przepisy uchwały. Nie zachodzi zatem następstwo podatkowe dotyczące zwolnienia wynikającego z uchwały. Analizując treść uchwały, wskazać należy, że w § 4 ust. 1 wymaga ona, w przypadku nabycia przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w § 2 uchwały, przedłożenia Prezydentowi Miasta Gliwice w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia określonych dokumentów. Biorąc pod uwagę § 2 ust. 1 uchwały "nabycie przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości" następuje w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania oraz do gruntów, budynków i budowli położonych na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy [...] - które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Jeżeli zatem wskazane grunty, budynki i budowle są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca jej obowiązywania – spełnienie tego warunku skutkuje nabyciem przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Konsekwentnie nabycie przez podatnika uprawnień do zwolnienia może nastąpić w czasie obowiązywania uchwały. W przypadku nabycia przez podatnika uprawnienia do zwolnienia rozpoczyna się wskazany w § 4 ust. 1 uchwały "bieg obowiązywania zwolnienia". Aby ze zwolnienia skorzystać, podatnik w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym ten bieg się rozpoczął, ma obowiązek przedłożenia dokumentów Prezydentowi Miasta Gliwice. Na mocy § 2 ust. 2 uchwały takie zwolnienie (określone w § 2 ust. 1) przysługuje na okres 20 lat, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez beneficjenta zwolnienia określonego limitu pomocy de minimis. Przedstawiona interpretacja znajduje potwierdzenie, w treści § 7 uchwały, który stanowi, że prawa do zwolnienia, które zostaną nabyte w trakcie obowiązywania uchwały, obowiązują przez cały okres w niej przewidziany, bądź do momentu osiągnięcia, określonego w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z dnia 28.12.2006 r.), limitu pomocy de minimis. Tym samym uchwałodawca wyraźnie potwierdził możliwość nabycia prawa do zwolnienia tylko w trakcie obowiązywania uchwały. Nie dopuścił też możliwości, aby nastąpiło to po upływie okresu obowiązywania uchwały, a zatem po 30 czerwca 2014 r. Przepis § 7 uchwały gwarantuje ochronę praw nabytych w zakresie uzyskanego w trakcie obowiązywania uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości przez cały okres określony w § 2 ust. 2 uchwały. Przepis ten chroni prawo do zwolnienia nabyte przez danego podatnika. Uchwała wskazuje w § 2 ust. 2 na "beneficjenta zwolnienia", potwierdzając, że zwolnienie ostatecznie dotyczy zawsze określonego podmiotu. Za beneficjenta zwolnienia uchwała uważa podatników, którzy nabyli prawo do zwolnienia w trakcie obowiązywania uchwały (§ 2 ust. 2 w zw. z § 7 uchwały). Uchwała określa ramy czasowe obowiązywania i wymaga, oprócz spełnienia warunków dotyczących nieruchomości, wymaga również podjęcia w określonym czasie konkretnych działań przez beneficjenta zwolnienia. Warunków tych nie może spełnić podmiot nabywający nieruchomość po okresie obowiązywania uchwały. Konsekwentnie, podmiot, który nabył nieruchomość po dniu 30 czerwca 2014 r. nie ma możliwości uzyskania prawa do zwolnienia, niezależnie od tego czy nieruchomość nadal spełnia warunki określone w § 2 ust. 1 uchwały, jak też od tego czy warunki te spełnił poprzedni właściciel nieruchomości. W tym przypadku zwolnienie nabywcy nieruchomości z podatku od nieruchomości byłoby zwolnieniem, dotyczącym "nowego" podatnika. Jak wskazano na wstępie nowy podatnik nie korzysta z następstwa prawnego. Bieg obowiązywania zwolnienia wobec tego konkretnego podatnika rozpocząłby się po upływie okresu obowiązywania uchwały, czego uchwała nie przewiduje. Nabywca nieruchomości nie ma w szczególności możliwości dopełnienia procedury wskazanej w § 4 ust. 1 uchwały związanej z przedłożeniem w określonym terminie wymaganych dokumentów. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu. WSA wskazał, że kompetencje prawotwórcze organu uchwałodawczego gminy w zakresie kształtowania zwolnień w podatku od nieruchomości ograniczają się do tych mających charakter przedmiotowy. W zaskarżonym wyroku stwierdzono jednocześnie, że analizowana uchwała ustanowiła zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, określając przedmiot zwolnienia z podatku od nieruchomości, a także zasady jego uzyskania, co potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 6 marca 2018 r., I SA/Gl 1300/17. Z wyroku nie wynika zatem, aby Sąd pierwszej instancji nie zgadzał się ze stanowiskiem, że zwolnienie z opodatkowania określonej kategorii nieruchomości, może być warunkowane dopełnieniem określonych czynności przez podmiot, który chce takie zwolnienie uzyskać. W tym kontekście trzeba zauważyć, że jeśli uchwała nie została poddana kontroli ani organu nadzoru, ani sądu administracyjnego, to jej przepisy, jako obowiązujące w dacie podejmowania decyzji, czy jak w tym przypadku w dacie wydawania interpretacji indywidualnej, organy podatkowe mają obowiązek zastosować. Sąd, kontrolując legalność takiego aktu wydanego w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie jest władny rozstrzygać kwestii zgodności z prawem uchwały. Przepisy prawa przewidują bowiem odrębny tryb zaskarżania uchwał organu gminy. Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że zwolnienie przedmiotowe w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyć określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Okoliczność, że Skarżąca w opisanym stanie faktycznym nie może uzyskać zwolnienia wynikającego z uchwały nie oznacza, że zwolnienie traci w ten sposób charakter przedmiotowy. Podatnik miałby taką możliwość, gdyby nabycie nieruchomości nastąpiło w czasie obowiązywania uchwały. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia § 2 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 w zw. z § 7 uchwały, jak też art. 14c § 2 o.p. Jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor nie sprecyzował zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. poprzez wskazanie konkretnego paragrafu tego przepisu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wymogu tego nie dopełnił również Sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego, brak powiązania zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. nie stanowi przeszkody do uwzględnienia na tej podstawie skargi kasacyjnej. W tym zakresie należy odwołać się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, gdzie stwierdzono m.in., że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 p.p.s.a. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedstawionym stanie faktycznym, Skarżącej na podstawie uchwały nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. oraz § 3 i § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) z uwzględnieniem prawidłowej wysokości należnych opłat. Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Dominik Gajewski [pic]