II FSK 2772/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2018 r. ,sygn. akt I SA/Po 108/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 108/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez wadliwe nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wadliwej, dowolnej, a nie swobodnej interpretacji stanu faktycznego przez organy podatkowe, z pominięciem zasad logiki i przepisów prawa oraz niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a przez to wyciągnięcie nieprawidłowego wniosku, że czynność Podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej, polegająca na nabyciu nieruchomości w B. nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046 ze zm.; dalej: "ustawa o rehabilitacji") przez pominięcie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy w postaci działania naruszającego zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć, co było skutkiem podjęcia przez organy działań wbrew przepisom ustawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy jej wydawaniu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego - art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię przesłanki pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu czynności, która ma być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkiem czego odmówiono czynności podjętej przez Skarżącą zwolnienia z odprowadzenia podatku, a tym samym odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji; względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przewidzianych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Mimo że istota sporu dotyczy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, autor skargi kasacyjnej nie zarzuca ani naruszenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty (art. 72 i nast. O.p.). W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na zarzutach procesowych odnoszących się do oceny stanu faktycznego i zarzutach naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji w zakresie wykładni przewidzianej tam ulgi podatkowej. IV.2. Celem określenia zakresu kwestii istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, które winny podlegać ustaleniom i ocenie organów podatkowych, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię co do przesłanki pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu czynności, która ma być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, nie można utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu." W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, z 12 października 2012 r., II FSK 474/11, z 24 lipca 2013 r., II FSK 2373/11, publ. CBOSA) przyjmuje się, że wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W dodatku przesłanka tego związku bezpośrednio musi zaistnieć w chwili zawierania umowy, a to oznacza konieczność zbadania jej i ustalenia w oparciu o okoliczności towarzyszące czynności zakupu nieruchomości, a także zaistniałe wcześniej. Trafnie zatem WSA argumentował, że związek bezpośredni to związek ścisły, a nadto istniejący w chwili zawierania danej czynności. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. Związek ten musi być też uzewnętrzniony, a nie polegać na samym tylko zamiarze np. poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Takie postrzeganie tego związku oznacza konieczność rozważenia wszystkich okoliczności towarzyszących danej czynności. Gdy czynnością, w stosunku do której należało zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Dla wykazania bezpośredniego związku nie jest wystarczające, że nieruchomość ma związek z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zważyć trzeba, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, co nakazuje ścisłą jego wykładnię. Przy jego interpretacji należało bowiem uwzględnić wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Zawarty w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych (vide wyrok NSA z 12 października 2012 r., II FSK 473/11). Celem ustawy o rehabilitacji jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Stąd powtórzyć należy, że w spornym przepisie nie chodzi o związek z przedmiotem działalności gospodarczej, ale o związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Zarzut błędnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji należy więc ocenić jako niezasadny. IV.3. Przesłanka podmiotowa zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, pozostaje w niniejszej sprawie poza sporem, bowiem Spółka ma status zakładu pracy chronionej. Nie została jednakże spełniona przesłanka przedmiotowa, bowiem dokonana czynność nie ma bezpośredniego związku z prowadzeniem takiego zakładu. Ten zaś zakres podlegał ustaleniom i ocenie organów podatkowych. Bezsprzecznie Skarżąca nie przedstawiła ani nie udokumentowała, jak nabycie nieruchomości w B. miałoby wpłynąć na politykę zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a więc jaki miałby być bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu, uwzględniający cel, dla którego pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej. Słusznie WSA ocenił, że na brak bezpośredniego związku wskazuje m.in. fakt, że nieruchomość była, jest i będzie przez wiele lat przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, które nie prowadzą zakładu pracy chronionej, a wynajmowane obiekty nie uwzględniają potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz nie spełniają wymagania dostępności do nich. Spółka nie wskazała zaś na okoliczności świadczące o wykorzystaniu zakupionej nieruchomości nawet w pośredni sposób z prowadzeniem zakładu. Nieruchomość ta nie została zresztą zaliczona do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej. Bezpośredniego związku omawianego nabycia nieruchomości z prowadzeniem zakładu nie można się też dopatrywać w okoliczności, że do działalności Spółki wykazanej w KRS należy między innymi budowa i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości lub ich części. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania, w których starano się podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez WSA. W tym względzie wskazać trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. nie oznacza, że organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy wywiedzionej przez podatnika, jednocześnie nie uzasadnia ona bierności podatnika w zakresie inicjatywy dowodowej. Tym bardziej, że to podatnik jest zasadniczo najlepiej zorientowany w swojej sytuacji, dysponuje stosowną dokumentacją, ma najszerszą wiedzę o okolicznościach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, WSA prawidłowo przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem organy te dokonały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. WSA szczegółowo odniósł się do dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania, słusznie uznając za organami, że nie wynika z tego materiału dowodowego jakoby czynność cywilnoprawna Spółki posiadającej status zakładu pracy chronionej, polegająca na nabyciu nieruchomości, pozostawała w bezpośrednim związku – rozumianym jak wyżej wyjaśniono – z prowadzeniem tego zakładu. Nie można też zakładać, jak chce tego Spółka, że swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., miałaby polegać na wyciąganiu korzystnych dla strony postępowania podatkowego wniosków z dokumentów, które wszak nie potwierdzają jej tezy. Co więcej ocena dowodów dotyczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie hipotetycznych możliwości, niczym zresztą niepotwierdzonych, które niewykluczone, że mogłyby wystąpić w przyszłości. Tego rodzaju argumentacja skargi kasacyjnej nie może być uznana za skuteczną. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p. należało więc uznać za niezasadny. W działaniach organów nie można też dopatrzeć się naruszenia zasady praworządności z art. 120 O.p. czy zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych z art. 121 O.p. Powiązany z tymi zarzutami zarzut naruszenia art. 49 ustawy o rehabilitacji nie został uzasadniony. Przepis ten ma wiele jednostek redakcyjnych, jednak autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą z nich mu chodziło. Zarzut ten jest więc nieskuteczny. IV.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Jak stanowi ten przepis sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie tej nie doszło ani do rozstrzygnięcia w granicach innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), ani do przekroczenia granic niniejszej sprawy. Jeżeli Strona uważa, że mamy tu do czynienia z zawężeniem granic sprawy, to należało wskazać, co dokładnie zostało pominięte (np. naruszenie konkretnego przepisu). Jako że art. 134 § 1 p.p.s.a. jest przepisem procesowym, należało także wykazać, że jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym względzie sprowadza się zaś do zarzucania Sądowi pierwszej instancji, że nie ocenił działania organów, które - uznawszy, że ze zgromadzonych dokumentów nie wynikał ów "bezpośredni związek" - nie poszukiwały niejako "do skutku" dalszych dowodów. Z takim zapatrywaniem na rolę organów podatkowych nie można się zgodzić. Kontrola ich działania dokonana przez WSA nie naruszała więc art. 134 § 1 p.p.s.a. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.