I FSK 945/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/17 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy N. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1675/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – Gminę N. ("Gmina"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 12 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji, Gmina podała, iż jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zcentralizowała rozliczenia tego podatku ze swoimi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się w sposób skonsolidowany. W ramach wydzielonego referatu Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, ponosząc wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej infrastruktury w należytym stanie. Wydatki te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Infrastrukturę powyższą Gmina wykorzystuje do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków, tytułem których wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. Gmina zaznaczyła, że infrastruktura będzie służyła również do świadczenia takich usług na rzecz jej jednostek budżetowych (GOPS, szkoły podstawowe i gimnazja), a także świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz innych budynków, budowli gminnych i hydrantów, za pomocą których realizować będzie zadania własne, które – jako czynności wewnętrzne – są dokumentowane notami księgowymi. W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji ("prewspółczynnik"), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) – dalej "u.p.t.u.", opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)? W ocenie Gminy prewspółczynnik obliczony w podany przez nią sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie rocznej ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jednostek budżetowych, do świetlic wiejskich i remiz strażackich, do innych budynków i budowli gminnych oraz hydrantów) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". Stąd też proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Natomiast współczynnik podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", nie uwzględnia faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją jest działalnością typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim stopniu związaną z zadaniami własnymi. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która jest wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością oraz nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina ma – jak sama wskazała – obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez urząd, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w tym rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Sposób wybrany przez Gminę odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody ilość odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby więc prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte (wytworzone) przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora KIS Gmina powinna stosować sposób obliczenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., ponieważ najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć, a z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 2.4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła: (1) błędną wykładnię art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u.; (2) niezastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u.; (3) niezastosowanie art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347); a także (4) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201). 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji z 12 października 2017 r. 3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.". Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2c, ust. 2g i ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., WSA wywiódł, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stwierdził więc, iż błędne jest stanowisko Gminy wskazujące sposób określenia proporcji z uwzględnieniem jednego rodzaju wydatków (na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) i jednego rodzaju sprzedaży (usług wodno-kanalizacyjnych). Gmina nie wyjaśniła, w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług (np. związanych ze sprzątaniem i wywozem śmieci z urzędu gminy, zakupem energii elektrycznej) wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zdaniem WSA ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia z 17 grudnia 2915 r. nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Odliczenie podatku naliczonego nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że specyfice tej nie będzie najbardziej odpowiadać sposób wskazany zgodnie z przepisami powyższego rozporządzenia (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). WSA zgodził się z organem interpretacyjnym, że Gmina nie wykazała, aby sposób określenia proporcji podany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności. Gmina nie bierze pod uwagę, że występujące w jej strukturze podmioty (wskazane we wniosku o interpretację) mogą wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne. Zastosowanie współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, w ogólnej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od jednostek budżetowych, należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. WSA zaznaczył też, że np. budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany nie tylko do działalności innej niż gospodarcza. Gmina nie wykazała, że przyjęcie danych z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku od towarów i usług. 4. Gmina złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Ponadto zrzekła się rozprawy. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 4.1.1. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu zdania drugiego tego przepisu i dokonaniu oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. oraz sposobu proponowanego przez Gminę, bez uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez nią (Gminę) nabyć w zakresie wodociągów i kanalizacji; 4.1.2. art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. pomimo wykazania przez nią, że sposób określenia proporcji w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć; 4.1.3. art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT. 4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4.2.1. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez Gminę zarzutów; 4.2.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów Gminy oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez WSA. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2019 r. Gmina, na poparcie swego stanowiska, wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 7.2. Skarga kasacyjna Gminy jest zasadna. 7.3. Zagadnienie sposobu określenia proporcji na potrzeby odliczenia przez gminy podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18, na który powołała się Gmina; a także wyroki: z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18, z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/18, z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1166/18; wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ukształtowaną tymi wyrokami jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą w przypadku wydatków związanych z tą działalnością gminy mogą stosować sposób określenia proporcji inny niż wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Wyroki te wydane zostały w sprawach, w których występowały analogiczne stany faktyczne oraz tożsamy stan prawny, a organy interpretacyjne prezentowały takie same stanowisko. Zasadne jest więc w niniejszej sprawie odwołanie się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji. 7.4. Sąd pierwszej instancji zaakceptował – jako prawidłową – dokonaną przez Dyrektora KIS ocenę stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodził się z organem interpretacyjnym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Stwierdził, że proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. 7.5. Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji nie ma oparcia ani w treści, ani w celu przepisów regulujących sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. dopuszczają w takiej sytuacji szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu. Nie statuują przy tym obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika bowiem, że jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Skoro zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma więc przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli to ten współczynnik będzie stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia tej proporcji. To właśnie cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – zważywszy na różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku naliczonego według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako także podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (zob. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt 219/18). Trafnie zatem Gmina podniosła brak obligatoryjności stosowania wzorów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. 7.6. Zasadnie, odwołując się do specyfiki nabyć dotyczących "wodociągów i kanalizacji" Gmina podważa również adekwatność wzoru przewidzianego w powyższym rozporządzeniu do stosowania przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, do gminnej działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Sposoby obliczenia proporcji podane w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. oparte zostały na określonych założeniach. Przyjęcie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (w rozporządzeniu wzory zróżnicowano jedynie w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu obsługującego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycję przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego usprawiedliwiano bowiem cechami relewantnymi tych jednostek, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a w pewnym minimalnym tylko zakresie, podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. wzór sprowadzający się do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy też inne źródła finansowania) związane są wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego. Tymczasem w przypadku działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków (wodno-kanalizacyjnej) sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji zakładanej przez prawodawcę. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych celach niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 u.p.t.u. – System Informacji Prawnej LEX). Nie można więc racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Stąd też ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. W rezultacie, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 7.7. We wniosku o wydanie interpretacji podniesiono, że "sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych". Gmina wskazała również, aczkolwiek bazując na danych z 2016 r., że prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia wyniósłby 11%, a zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi około 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji Gmina nie wykazała, aby sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności. Zważywszy jednak, że zgodnie z tym co wyjaśniono wyżej, dopuszczalne jest stosowanie odrębnie wyliczonego współczynnika do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona wyżej argumentacja Gminy jest wystarczająca do uznania, że wzór określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. nie był właściwy do wyliczenia prewspółczynnika odnoszącego się do podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną. Wbrew twierdzeniu WSA, powołując się na powyższe okoliczności Gmina również wykazała, że przyjęcie danych z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. do wyliczenia prewspółczynnika może zaburzać rozliczenie podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślić należy, że Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach wskazanych w pkt 7.3. niniejszego uzasadnienia, zgodnie z którym specyfika działalności gmin, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, uzasadnia w odniesieniu do tej działalności stosowanie sposobu określenia proporcji innego niż przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Konsekwentnie, za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 22 u.p.t.u. kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Słusznie Gmina wskazała, że przyjęcie tego sposobu prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Niezasadne jest natomiast twierdzenie Gminy, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę pełnej treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uznając, iż "podatnik przy ustalaniu prewspółczynnika powinien kierować się jedynie jednym z ustawowych kryteriów (specyfiką działalności), zupełnie pomijając za to drugie z kryteriów (specyfikę dokonywanych nabyć)". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji konsekwentnie bowiem odwoływał się do obu powyższych kryteriów. Błędne rozumienie przez ten Sąd przepisów stanowiących o sposobie określenia proporcji wynikało natomiast z przekonania, że to właśnie sposób wskazany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. jako właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego niejako z założenia uwzględnia oba te kryteria i skutkiem tego znajdzie zastosowanie do działalności każdej działalności wykonywanej przez gminę. 7.8. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który aprobując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że "zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego VAT współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, w ogólnej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od jednostek budżetowych, należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Powyższa ocena WSA wynika z błędnego założenia, że podatnik powinien wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich nabyć towarów i usług. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja "metrażowa" przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług w dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Biorąc pod uwagę zasadność uwzględnienia proporcji, w jakiej infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz czynności realizowanych poza tą działalnością, stwierdzić należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie argument Dyrektora KIS, którym posłużył się on w interpretacji indywidualnej, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, a ich mnogość spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zauważyć należy, że uznany przez WSA za trafny, argument Dyrektora KIS, że sposób obliczenia proporcji podany przez Gminę "nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą", w istocie prowadzi do wniosku o konieczności ustalenia zakresu odliczenia jeszcze szerszego niż to założyła Gmina proponując prewspółczynnik, który nie uwzględnia tego, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. 7.9. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich zarzutów skargi. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika obowiązek przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny pełnej, niezależnej od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Obowiązek ten jest wyłączony w sytuacji, gdy zaskarżonym aktem jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie. Do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. dochodzi zatem, gdy sąd pierwszej instancji wykroczy poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – pomimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można natomiast skutecznie podważyć zakresu wypowiedzi sądu pierwszej instancji, która mieści się w ramach wyznaczonych art. 57a P.p.s.a. Niedostatek argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarga kasacyjna zarzut taki zawiera. 7.10. Jednakże nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia Gmina upatruje w nieodniesieniu się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie to nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z uzasadnienie zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę stan faktyczny opisany przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Wprawdzie stanowisko merytoryczne Sądu pierwszej instancji było błędne, ale zostało uzasadnione w sposób, który pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę jego prawidłowości. W przekonaniu Gminy uzasadnienie zaskarżonego wyroku "nie zawiera prawidłowego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT". Czym innym jest jednak brak odniesienia się do zarzutu skargi, który może być uznany za niespełnienie wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., a czym innym prawidłowość oceny tego zarzutu dokonanej przez sąd pierwszej instancji, co w istocie kwestionuje Gmina. Ocena ta może być podważana poprzez zarzut naruszenia przepisu, którego dotyczy. 7.11. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 7.12. Na wniosek Gminy, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Dyrektora KIS koszty postępowania za obie instancji, uwzględniając koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.