I SA/Gd 1675/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy – dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ustalania proporcji dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany. Gmina w ramach wydzielonego referatu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej jako: "Infrastruktura"). Oprócz wydatków majątkowych Gmina ponosi również liczne wydatki związane z utrzymaniem Infrastruktury w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, obsługa Infrastruktury, usługi telekomunikacyjne, badania jakości wody itp. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina wykorzystuje powstałą w wyniku inwestycji Infrastrukturę do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego doprowadzania wody i odbioru ścieków. Z tytułu świadczonych usług, Gmina wystawia na kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Gmina pragnie jednakże zaznaczyć, że Infrastruktura będzie służyła także do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej oraz jednostek oświatowych - szkół podstawowych oraz gimnazjum) oraz do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz innych budynków, budowli gminnych i hydrantów, za pomocą których Gmina realizować będzie zadania własne. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT), - dalej: "prewspółczynnik", opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)? Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (prewspółczynnik), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Powołując treść art. 86 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca uznała, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony. Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Skarżąca powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdziła, że niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. W przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności polegających na zaopatrzeniu w wodę i odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych oraz do budynków gminnych, to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy, w drodze których realizuje ona swoje zadania własne i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, czynności polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dokonywane na rzecz jednostek budżetowych, do świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych i hydrantów, Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że w związku ze świadczeniem usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w ramach których Gmina realizuje zadania własne). Gmina powołała treść art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej jako "rozporządzenie MF") i uznała, że w niniejszej sprawie adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic wiejskich i remiz strażackich, do innych budynków i budowli gminnych oraz hydrantów). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz" (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tym samym ustawodawca, kierując fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć. Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną nie mają żadnego związku z zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wod.-kan. Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF. Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wod.-kan. byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony za 2016 r. zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby jedynie 11%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi ok. 98% ogólnego obrotu Gminy z działalności wod.-kan. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF: nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków do celów działalności gospodarczej, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Jeżeli Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Uzasadniając przedstawione stanowisko, Gmina powołała orzecznictwo TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 4, pkt 8, pkt 9, § 3 ust. 1 ust. 2, ust. 5 rozporządzenia MF, art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.) i stwierdził, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zdaniem organu, Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma - jak wskazała sama Gmina - obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Z kolei w odniesieniu do wątpliwości Gminy, czy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą prawidłowym będzie zastosowanie klucza opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (czynności opodatkowane) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ uznał, że MF wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna. Zdaniem organu, nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów, gdyż nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez urząd, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, czy ilość odebranych ścieków a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu, zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki budżetowe) służą te wydatki. Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz innych jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można stwierdzić, że wykorzystując wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta metoda według ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, bowiem metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie; art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, niż określony w rozporządzeniu MF, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i, w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności podatku VAT; a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2018 r. Skarżąca powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wniosła o uwzględnienie wskazanego orzecznictwa przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Problemem w niniejszej sprawie jest ocena słuszności stanowiska Skarżącej, wskazującego na możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodną i kanalizacyjną, według udziału procentowego liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od jednostek budżetowych Gminy, w ogólnej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków, w tym od podmiotów zewnętrznych. Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy powołanego rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., a więc z uwzględnieniem proporcji opartej na uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę gminy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) do dochodów (przychodów) wykonanych jednostki. W sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według jednego "sposobu określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Błędne jest wobec tego stanowisko Gminy wskazujące na sposób określenia proporcji obliczenia podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem jednego rodzaju wydatków (na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną) i jednego rodzaju sprzedaży (usług wodno-kanalizacyjnych). Gmina nie wyjaśniła, w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług (np. związanych ze sprzątaniem i wywozem śmieci z urzędu gminy, zakupem energii elektrycznej) wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez Gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17, LEX nr 2382973). Skarżąca uważa, iż zastosowanie odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego według zasad określonych w rozporządzeniu byłoby dla niej niekorzystne. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - Gmina nie wykazała, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT według rozporządzenia MF nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W ocenie Sądu nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Także przywołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych dotyczyły innych zdarzeń faktycznych i nie mogą potwierdzać argumentów Gminy w powyższym zakresie. Sąd pragnie podkreślić, iż organ wydający interpretację słusznie wskazał, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, a także do innych czynności nieopodatkowanych. Jednak analizując stanowisko Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, np. szkoły podstawowe, gimnazja, świetlice wiejskie, remizy strażackie, hydranty, to dostarczenie wody i odbiór od tych jednostek i Urzędu Gminy ścieków za pośrednictwem modernizowanej, budowanej i istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości wiąże się z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca nie bierze pod uwagę, iż podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego VAT współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych, w ogólnej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych i od jednostek budżetowych, należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie Sądu prawidłowym jest – na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Zdaniem Sądu wskazać również należy, że np. budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, gdyż wykonywane są w nim zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, co niewątpliwie wskazuje na specyfikę wykonywanej przez samorząd terytorialny działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. W związku z tym podatnik powinien wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT (np. z uwzględnieniem danych z art. 86 ust. 2c ustawy, według powołanego rozporządzenia MF, ewentualnie tzw. metodę własną) dla wszystkich nabyć towarów i usług (np. wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii elektrycznej, sprzątania, wywozu śmieci, itp.), gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej. Sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, że przyjęcie danych z rozporządzenia MF, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Organ wydający interpretację podatkową nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT; wyjaśnił też sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT w przypadku nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, natomiast orzecznictwo sądowe nie jest obowiązującym źródłem prawa. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.