II FSK 1098/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 821/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 821/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w R. Wyrok WSA z uzasadnieniem oraz inne wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p.") polegające na - prowadzącym w konsekwencji do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu wydanej w tej sprawie, zamiast oddalenia skargi skarżącej na interpretację jako bezzasadnej - błędnym stwierdzeniu przez WSA w Łodzi, że interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach w zakresie oceny stanowiska skarżącej przez organ i jej uzasadnienia prawnego oraz wskazania i uzasadnienia własnego stanowiska organu z uwagi na: - lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu, które ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że podlegające ocenie sporne Usługi HR posiadają elementy charakterystyczne dla wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych i reklamowych, które przesądzają o ich charakterze, bez odniesienia się do organu do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez skarżącą, bez wyjaśnienia powodów uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe oraz podania argumentów przemawiających za słusznością wskazanego stanowiska organu (brak wyjaśnienia organu w zakresie przyczyn przyjętej w stosunku do spornych Usług HR kwalifikacji jako usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz zbieżnych cech zasadniczych i charakterystycznych elementów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i czynności w tej sprawie spornych); - brak analizy spornej Usługi HR w ujęciu kompleksowym - kompleksowego odniesienia się organu do charakteru spornych Usług HR, czego dotyczyło pytanie skarżącej, a co organ zastąpił niemiarodajną i nie mającą znaczenia dla skarżącej oceną poszczególnych elementów (czynności) składających się na Usługę HR (brak wskazania przez organ przeważających elementów (czynności) usług tożsamych lub podobnych do usług charakteryzujących usługi wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zakresu występowania podobieństwa spornych Usług HR do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.; - brak wezwania spółki ze strony organu, pomimo istnienia takiej możliwości, w razie powzięcia stosownych wątpliwości do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wyjaśnienia znaczenia nazw poszczególnych świadczeń składających się na sporną w sprawie Usługę HR. 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na nieprawidłowym uchyleniu przez WSA w Łodzi w wyniku przeprowadzonej kontroli administracyjnej - wydanej w niniejszej sprawie przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z powodu błędnego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, zamiast oddalenia skargi skarżącej na interpretację jako bezzasadnej oraz sporządzeniu przez sąd wadliwego uzasadnienia wyroku, obejmującego ocenę prawną i zalecenia dla organu co do dalszego postępowania w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez uznanie za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt II skargi na interpretację i brak wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przez organ wszystkich przepisów, na których opiera się zarzut proceduralny (tj. ograniczenie uzasadnienia do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., a pominięcie art. 120 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych), podanie błędnej podstawy prawnej uchylenia interpretacji (tj. art. 146 § 2 p.p.s.a., zamiast art. 146 § 1 p.p.s.a.) oraz niejasną, niespójną wewnętrznie, niekonsekwentną i nieprzekonującą argumentację powołaną na uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, a w rezultacie na nieprawidłowym obciążeniu organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania w sprawie. W ocenie organu wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie uchybia przepisom postępowania, odpowiadając wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 o.p. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację ze względów proceduralnych narusza przepisy prawa procesowego, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby nie powyższe naruszenie zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę skarżącej na interpretację, w konsekwencji czego wydana interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. Pełnomocnik organu wniósł w związku z tym o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Łodzi na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. 3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Istotnie, w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazano jako podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji art.146 § 2 zamiast art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Błąd ten jednakże nie miał wpływu na wynik sprawy, bowiem z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (co zostanie wykazane dalej) istniała podstawa do zastosowania środka w postaci uchylenia interpretacji. Nie można także uznać, że uzasadnienie wyroku nie wskazuje jednoznacznie, które z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze, uznano za zasadne i stanowiące podstawę do jej uwzględnienia. Sąd wprawdzie przywołał jako zasadny zarzut zawarty w punkcie II skargi, w którym w istocie zawarto dwa zarzuty, jednakże z dalszej części uzasadnienia jednoznacznie wynika, że naruszeniem mającym wpływ na wynik sprawy było naruszenie opisane w punkcie II.2. skargi, to jest naruszenie art.121 § 1 w zw. z art.14h i art.14c § 1 i 2 o.p. Zauważyć należy, że zresztą na naruszenie przez sąd meriti tego przepisu wskazał skarżący kasacyjnie organ w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej, w rozwinięciu zarzutu wskazując na wypowiedzi sądu meriti, z którymi się zgadza. Wytyczne co do dalszego postępowania zostały przez sąd pierwszej instancji również sformułowane jednoznacznie i odpowiadają one wymogom z art.153 p.p.s.a. Sąd stwierdził bowiem: "Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności powyższe polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzaniu danych lub reklamie. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. są zbieżne z czynnościami spornymi. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Wnioskodawcę." (s.12 uzasadnienia). . Dalej sąd wskazał "Ponadto uzasadniony jest zarzut braku kompleksowego odniesienia się do charakteru Usług HR, a przecież tego dotyczyło pytanie Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy nie jest istotne uzyskanie wiedzy, że niektóre czynności składające się na tę usługę nie mieszczą się w katalogu usług wyraźnie wymienionych w analizowanym przepisie lub że są do nich podobne, inne zaś czynności w tym katalogu się mieszczą. Wnioskodawca pytał bowiem o konkretną usługę, której treścią są wymienione przez niego czynności. Istotna jest zatem kompleksowa ocena wskazanej przez Wnioskodawcę usługi, a nie ocena jej poszczególnych elementów. Skoro zaś wskazana przez Wnioskodawcę usługa HR charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania." (s.12 uzasadnienia). Sąd wyraźnie zatem wskazał, jakich rozważań zabrakło w uzasadnieniu interpretacji i w jaki sposób uzasadnienie to powinno zostać sporządzone przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji, aby spełniało ono wymogi z art.14c § 1 i § 2 o.p. Organ, jeśli przy ponownym rozpoznawaniu wniosku uzna stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powinien o te elementy uzupełnić uzasadnienie interpretacji. Skoro, jak wykazane zostanie poniżej, istniała podstawa do uwzględnienia skargi, to rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, wobec złożonego przez stronę w skardze wniosku o ich zasądzenie, było konieczną konsekwencją uchylenia interpretacji. Tym samym nie naruszono art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zauważyć należy, że zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a może być uwzględniony, gdy naruszenie to mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności, gdy wadliwość uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego27 lipca 2021 r., II FSK 119/19, z 12 października 2021 r., II OSK 2577/18). W tym przypadku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Także skarżący kasacyjnie organ, o czym świadczy drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, zrozumiał powody, które przesądziły o uwzględnieniu skargi, a jedynie ich nie podzielił. 6.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uważna lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że mimo jej znacznej obszerności, nie zawiera ona dostatecznego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że koszty tylko dziewięciu z czternastu czynności składających się na usługę HR podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Istotnie, organ dokonał wykładni pojęć "świadczeń o podobnym charakterze" do usług wymienionych wprost w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonał także wykładni pojęć "usługi reklamowe", "usługi doradcze" i "usługi zarządzania", "usługi kontroli lub przetwarzania danych". Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że co do rozumienia tych pojęć stanowisko skarżącej i organu było tożsame. Już choćby zatem z tego powodu uznanie stanowiska zainteresowanego za nieprawidłowe w części wymagało szerszego uzasadnienia. Skoro bowiem wnioskodawczyni i organ interpretujący tak samo rozumieją przepis, to różnice w jego stosowaniu powinny być wyjaśnione przez organ poprzez przedstawienie argumentacji wykazującej błędy strony w określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu. Tymczasem organ w tym zakresie w istocie ograniczył się do stwierdzenia, że czynności te są podobne do świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli, reklamowych oraz przetwarzania danych. Skoro wśród czynności, których koszty powinny być zdaniem organem limitowane wyliczono projektowanie i wdrażanie grupowych standardów HR w spółce, projektowanie i wdrażanie grupowych instrumentów HR (m.in. związanych z wydajnością pracowników, wynagrodzeniami, polityki związanej z ekspatriantami, rozwojem kompetencji przywódczych itp.), projektowanie narzędzi związanych z rozwojem personelu i planowania zmian kadrowych, wsparcie i wdrażanie kultury organizacyjnej, rozwoju kulturalnego i zagadnień organizowania zmian, planowanie oraz organizowanie wymagań wobec kadr (ocena skutków rozwoju prawnego, społecznego, politycznego i demograficznego), działania związane z obszarem marketingu personalnego, w tym kontakt z liceami i uniwersytetami, portal kariery na stronie internetowej spółki, monitorowanie, analizowanie i przygotowywanie informacji istotnych pod kątem HR dla grupy, kluczowe wskaźniki efektywności HR, zdefiniowanie i wdrożenie grupowych systemów informacyjnych HR, usług płacowych dla firm w Austrii, to z uwagi na różny przedmiot tych czynności niezbędne było wyjaśnienie, które cechy charakterystyczne tych czynności odpowiadają cechom świadczeń doradczych lub świadczeń zarządzania i kontroli, lub reklamowych, lub przetwarzania danych. Wykładając pojęcia świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli, reklamowych oraz przetwarzania danych organ (zasadnie) odróżniał je i wskazywał na różny zakres podejmowanych w ich ramach czynności. Tym samym nie powinien następnie wskazywać zbioru świadczeń, bez przypisania konkretnie każdej z nich do podobnej do nich usługi. Takie wyjaśnienie nie może być uznane za odpowiadające wymogom art.14c § 2 o.p. Ponadto skarżący kasacyjnie organ nie wyjaśnił, dlaczego oceniał stanowisko skarżącej odrębnie w odniesieniu do każdej z czynności, które to czynności według skarżącej składały się na jedną usługę z uwagi na ich wzajemne powiązanie i możliwość przypisania do jednego grupowania w PKWiU. Było to istotne choćby i z tego powodu, że co do części czynności, wymienionych przez skarżącą jako składających się na jedną usługę, organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, a tym samym uznał, że koszt wykonania usługi w części nie jest limitowany na podstawie art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro, jak przyjmował także organ, cechy charakterystyczne dla usług wskazanych w powołanym przepisie mają przeważać nad innymi cechami, aby można je było zaliczyć do świadczeń o podobnym charakterze jak wskazane wprost w przepisie, to w przypadku, gdy na 14 czynności składających się na usługę tylko 9 może być uznane za usługę podobną do usług doradztwa, kontroli, zarządzania i przetwarzania danych, należy szerzej uzasadnić powód uznania kosztów części świadczeń za limitowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje poglądu organu, że nazwa usługi nadana przez strony w umowie nie jest wiążąca, a także, że zawarcie jednej umowy i ustalenie wynagrodzenia łącznego za całość świadczonych usług, nie może przesądzać o tym, że jest to jedno świadczenie. Jednak należało rozważyć, zwłaszcza w kontekście twierdzenia strony, że jest to jedna usługa, czy umowa usługi z zakresu zasobów ludzkich (HR) nie dotyczyła świadczenia złożonego, a zatem, czy można wyróżnić wśród czynności objętych umową takie, które są usługą podstawową i takie, które wprawdzie są z nią powiązane, jednakże mają charakter pomocniczy albo czy też wszystkie czynności składające się na daną usługę są niezbędne i tak ściśle związane ze sobą, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W takim bowiem przypadku podobieństwo do usług wymienionych expressis verbis w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby ocenić w stosunku do tej właśnie zasadniczej usługi (świadczenia) lub, jak wywodzi strona, w odniesieniu do składających się na nią elementów jako nierozerwalnej całości. Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy usługodawca zapewnia usługobiorcy kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). W tej sprawie organ oceniał każdą z czynności (świadczeń) osobno pod kątem cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie przedstawiając argumentów, przeczących tezie skarżącej o jednolitości świadczenia. Słusznie zatem sąd meriti stwierdził, że skoro wskazana przez skarżącą usługa usługi z zakresu zasobów ludzkich charakteryzowana jest przez kilka różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych fragmentów interpretacji, przeczących twierdzeniom sądu meriti o niewyjaśnieniu wskazanych wyżej kwestii. Wywody skarżącego kasacyjnie organu o funkcji i zasadach postępowania interpretacyjnego nie budzą wątpliwości i są oparte na utrwalonych już poglądach judykatury i piśmiennictwa. Jednakże reguły te nie zostały zastosowane w pełni przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Zauważyć należy ponadto należy, że sąd nie nakazywał obligatoryjnie wezwania skarżącej o uzupełnienie stanu faktycznego, wskazywał tylko na taką możliwość, gdyby organ nie mógł bez określonych danych ocenić charakteru spornej usługi i tego, czy jest ona usługą kompleksową czy też składa się z kilku odrębnych świadczeń. 6.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz